הכל על מיסוי קופות הגמל: הפקדה, העברת כספים ומשיכה
נכתב על ידי: דר' אלתר ושות' עורכי דין
תאריך: 06/08/08

ד"ר אברהם אלתר, עו"ד, ניר הורנשטיין,עו"ד;טלי בן צדוק ,משפטנית

תוכניות חסכון בחברות ביטוח מתחלקות לתוכניות שאושרו על ידי נציב מס הכנסה כקופות גמל (לתגמולים או לקצבה), ולתוכניות חסכון שאינן בגדר קופות גמל. במסגרת רשימה זו, נדון בהשפעת הרפורמה במס, המיושמת מזה כשנה, על ענף תוכניות החסכון לסוגיהן כאמור לעיל, ועל השינויים הצפויים לחול בענף, לאור הצעות החוק השונות המוגשות מטעם נציגי משרד האוצר, בימים אלו, לדיונים במסגרת ועדת הכספים של הכנסת, וכן לאור נייר עמדה בנדון שהוכן מטעם אגף שוק ההון במשרד האוצר.תוכניות חסכון בחברות ביטוח מתחלקות לתוכניות שאושרו על ידי נציב מס הכנסה כקופות גמל (לתגמולים או לקצבה), ולתוכניות חסכון שאינן בגדר קופות גמל. במסגרת רשימה זו, נדון בהשפעת הרפורמה במס, המיושמת מזה כשנה, על ענף תוכניות החסכון לסוגיהן כאמור לעיל, ועל השינויים הצפויים לחול בענף, לאור הצעות החוק השונות המוגשות מטעם נציגי משרד האוצר, בימים אלו, לדיונים במסגרת ועדת הכספים של הכנסת, וכן לאור נייר עמדה בנדון שהוכן מטעם אגף שוק ההון במשרד האוצר.



קופות גמל
המונח "קופות גמל לתגמולים" כולל בחובו פוליסת ביטוח מסוג תגמולים לעמיתים עצמאיים, פוליסת ביטוח מסוג תגמולים לעמיתים שכירים וכן "נספח הון", אשר צורף לפוליסת ביטוח מנהלים מסוג קצבה לעמיתים שכירים, ובלבד שאושרו על ידי נציב מס הכנסה לעניין סעיף 47 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). אמנם תוקף "נספח ההון" פג ביום 31.12.03, אך עדיין לא ברור אם בכוונת נציגי האוצר להאריך את תוקפו, ולהחילו גם על שנת 2004.
קודם לרפורמה, משיכת כספי התגמולים, לרבות הרווחים שנצברו בגינם, נהנתה מפטור ממס וזאת בהתקיים הנסיבות הקבועות בתקנות, ובהם בייחוד- העדר עבודה במשך שישה חודשים לגבי עמית שכיר, וחלוף 15 שנה מההפקדה הראשונה לגבי עמית עצמאי. על משיכות שלא בהתאם לתקנות חל חיוב במס בשיעור של 35% לפחות.
במסגרת הרפורמה, הוטל חיוב במס של 15% על הרווחים הריאליים (דהיינו לא על הפרשי הצמדה) הנצברים על ההפקדות החל מיום 1.1.03. שיעור המס כאמור מותנה בכך שמשיכת הכספים נעשתה בהתאם להוראות התקנות. משיכה בניגוד לתקנות תמשיך להתחייב בשיעור של 35%.
בנוסף נקבע במסגרת הרפורמה, כי יחול פטור על משיכת כספים בגיל פרישה ובלבד שמועד זה הוא לאחר לפחות 15 שנות חיסכון, או אם מועד התשלום הראשון לקופה היה לאחר שהגיע לגיל 60 - לאחר חמש שנות חסכון. כמו כן, יחול הפטור על משיכת הכספים בעת פטירה. גובה הפטור הוגבל לרווחים שנבעו מ"תקרת ההפקדה המוטבת" - שהינה הפקדה לקופות גמל לתגמולים שאינה עולה על סכום של 19,680 ש"ח (סכום המעודכן לשנת מס 2003).
בעניין זה, נראה כי עומד לחול שינוי נוכח האמור בטיוטת תקנות מס הכנסה חדשות שהפיץ לאחרונה משרד האוצר למנהלי קופות הגמל, לפיה הן עמית עצמאי והן עמית שכיר יורשו למשוך את כספיהם אך ורק לאחר גיל פרישה, כפי שהוא נקבע בחוק גיל פרישה, התשס"ד-2003 (אשר בעניינו נרחיב בהמשך), ולא במועדים שהיו אפשריים קודם לכן.
עוד במסגרת הרפורמה, תוקנו תקנות בעניין ניהול קופות גמל ונקבע, כי יש לבצע הפרדה ולנהל שני מרכיבי חשבון נפרדים לכל עמית - האחד - של ההפקדות מלפני יום 1.1.2003 (שיהיה זכאי לפטורים), והשני - של ההפקדות שלאחר יום זה (תקנה 49א לתקנות קופות הגמל). על פי נוסח התקנות שלאחר התיקון, במקרה שבו הפקדות קודם ל - 1.1.2003 הניבו הפסד, ואילו ההפקדות שלאחר יום זה, הניבו רווח, ההפסד לא יקוזז כנגד הרווח וכך ישולם מס בפועל על רווחים שלא הופקו. תוצאה בלתי כלכלית זו העולה לכאורה מנוסח התקנות, אינה מתחייבת מלשון פקודת מס הכנסה, ובטוחנו שלא לכך התכוון המחוקק. על מנת למנוע תוצאה זו יש, לדעתנו, צורך בהבהרה, כי בעת המשיכה, סכומים בגובה סך כל ההפקדות הריאליות של העובד והמעביד לקופה (קרן + הצמדה), יהיו בכל מקרה פטורים ממס.
שינוי מתוכנן בהפקדות לקופות הגמל יתאפשר עם אישור הכנסת את ההצעה לתיקון תקנות מס הכנסה (כללים לאישור וניהול קופות גמל), התשכ"ד-1964 (אשר הוגשה ב-3.11.03). הצעה זו נושאת באמתחתה מספר שינויים לעניין ניהול קופות גמל, שהעיקריים שבהם - הגדלת שיעורי ההפרשות לתשלומי מעביד ועובד לקופת הגמל בשיעור שלא יעלה על 7.5% מן המשכורת (כיום- תקרת שיעור ההפקדה היא בת 5%), כך שהעובד ו/או המעביד רשאים להפקיד לאותו חשבון קופת גמל שיעור נוסף של עד 2.5% מהשכר, ובלבד שסך ההפרשות לא תעלנה על 14.5%. זאת ועוד, הפרשות עובד ומעביד עד לשיעור של 5% חייבות להיות משולמות לאותו חשבון קופת גמל ובשיעורים שווים. ההצעה לתיקון התקנות כאמור אמורה הייתה לחול החל מיום 1.1.2004, אך זו עדיין לא אושרה.
הרפורמה לא התייחסה לרווחים מפוליסות ביטוח חיים עם מסלול קצבה ולגבי הרווחים כאמור ממשיך לחול הדין הישן, לפיו רואים בהם כחלק מהכנסות קצבה. יצוין כי בגיל פרישה שיעור של עד 35% מהסכומים פטור ממס (שיעור זה יקטן אם התקבלו מענקי פרישה פטורים). הפטור מוגבל בתקרה של 2,419 ש"ח (35% מקצבה מזכה עד 6,910 ש"ח), ואילו היתרה חייבת במס. משיכה שאינה בגיל פרישה תתחייב במס של 35% או שיעור המס השולי (עד 50%) לפי הגבוה (למעט חלק הפיצויים הפטור ממס עד לתקרה).
ואם עסקינן בגיל פרישה, נזכיר את חוק גיל פרישה שנתקבל בכנסת ביום 7.1.2004, ואשר קובע כללים אחידים לעניין גיל הפרישה מעבודה על פי מספר עקרונות, כלהלן:
ראשית, נקבע בחוק כי הגיל שבו ניתן לחייב עובד לפרוש מעבודתו בשל גילו יהיה 67 לגבר ולאישה כאחד.
שנית, נקבע בחוק כי הגיל שבו זכאי עובד לפרוש מעבודתו בשל גילו, ולקבל, אם הוא זכאי לכך לפי דין או הסכם, גמלת פרישה, יועלה- החל מאפריל 2004 באופן הבא: לגברים - ההעלאה המדורגת תבוצע כך, שבכל שנה יועלה גיל הפרישה בארבעה חודשים, וזאת עד לשנת 2009, שאז גיל הפרישה יעמוד על 67. לנשים - ההעלאה המדורגת תבוצע כך שבכל שנה יועלה גיל הפרישה בארבעה חודשים, וזאת עד לשנת 2009, בה יוקפא התהליך. החל משנת 2009 ועד לשנת 2012, תקופה בת שלוש שנים, יועמד גיל הפרישה לנשים על גיל 62, ובתום שלוש השנים ימשיך ויעלה גיל הפרישה לגיל 64.
עוד נקבע בחוק, כי גיל הפרישה המוקדמת, הוא הגיל המוקדם ביותר שבו יוכל אדם לקבל גמלת פרישה תוך הפחתת הגמלה בשל ההקדמה, יהיה 60 לגבר ולאישה כאחד.
באופן כללי, הסדר גיל הפרישה יהא, בסופו של דבר, הסדר כולל ושווה לגבי כלל תושבי ישראל, והוא יחול על אף האמור בכל הסכם, ובכלל זה בהסכם או הסדר קיבוצי, צו הרחבה או תקנון של קופת גמל.

העברת כספים בין קופות גמל
במסגרת הרפורמה במס, תוקנו תקנות מס הכנסה (כללים לאישור ולניהול קופות גמל), התשכ"ד-1964 (להלן: "התקנות"), בכדי להתאימן להוראות החוק החדשות. כחלק מההוראות שתוקנו, נקבע כי ניתן להעביר כספים מקופת ביטוח אחת לקופת גמל אחרת לאותה מטרה וכן לקופת ביטוח אחרת לאותה מטרה, אך למעט לקופת גמל לקצבה שאינה קופת ביטוח. עוד נקבע, כי העברת הכספים תעשה אך ורק לחשבון נפרד בקופת הגמל האחרת אשר קלטה את הכספים, והותק שצבר העמית בקופת הגמל המעבירה יירשם לזכותו בקופה הקולטת (למעט בהעברה בין קופות גמל מרכזיות לפיצויים).
כצעד משלים לתיקון התקנות, פורסם ביום 23.11.03 נייר עמדה מטעם אגף שוק ההון, ביטוח וחסכון במשרד האוצר, שמטרתו יצירת תחרות הוגנת בין הגופים השונים הפועלים בענף קופות הגמל על סוגיהן, תוך התרת כבלי וחסמי הבירוקרטיה הנדרשים מעמית המעונין להעביר או למשוך את כספי החסכון שלו.
כחלק מן ההסדרה המוצעת בעת העברת כספי פיצויים בין קופות הגמל, תבוצע ההעברה בידי המעביד או באישורו, אך החל במועד בו זכאי העמית למשוך את הכספים לפי התקנות, כאמור לעיל, זכאי העמית לעשות זאת מבלי לקבל את אישור המעביד. כמו כן, נקבעו מגבלות זמן בדבר אופן ביצוע הליך ההעברה בין הקופות, וזאת הן בכדי לקצר את תהליך העברת הכספים האורך כיום בין חודש לחודשיים, והן בכדי למנוע עיכוב מכוון של הקופה שרוצה לבטל את בקשת המעביר.
לסיכום הנושא נציין כי לאור נייר העמדה, הקופה המעבירה תהא חייבת להפיק דו"ח מסכם לעמית מעביר, ובו פירוט כל הפעולות בחשבונו בקופה, לרבות הפקדות, שיעורי תשואה, דמי ניהול וכדומה, בגין התקופה ממועד הפקת הדו"ח השנתי האחרון עד ליום העברת הכספים בפועל.
לדברי נציגי אגף שוק ההון במשרד האוצר, ההסדרה המוצעת בנייר העמדה תעוגן בתיקון תקנות מס הכנסה שייכנס לתוקף בתחילת השנה.

תוכניות חסכון שאינן קופות גמל - מיסוי הרווחים ומרכיב הריסק
רווחים מתוכניות חסכון בחברות ביטוח יחויבו בשיעור של 15% או 10% לפי העניין. שיעור מס של 10% יחול כאשר מדובר בתוכנית חסכון שאינה צמודה למדד (לרבות תוכנית הצמודה באופן חלקי), אך זאת למעט פוליסות משתתפות ברווחים. במקרה של פוליסות משתתפות ברווחים יחול שיעור מס של 15% על הרווח הריאלי. הרווחים שימוסו בשיעור של 15% או 10%, יהיו רק אלו שנצברו לאחר 1.1.2003 מההפקדות שבוצעו לאחר יום 1.12.2002.
במסגרת הרפורמה צומצם הפטור מכוח סעיף 9(19) לפקודה לכספים המשולמים במקרה של פטירת המבוטח בלבד. כמו כן, נקבע, כי הפטור לא יחול על כספי החסכון. לגישת רשויות המס, הקביעה לפיה הפטור לפי סעיף 9(19) לא יחול על כספי החסכון מבהירה את הדין הישן ואינה משנה אותו. אולם, לדעתנו גישה זו אינה מתיישבת עם הנוסח הרחב של הוראות סעיף 9(19) לפקודה שלפני התיקון, לפיו הפטור מכח סעיף זה חל על כל הכספים המתקבלים על פי פוליסה לביטוח חיים.

תגמול נדחה
פוליסות ביטוח שאינן מאושרות כקופות גמל משמשות ככלי יעיל לתוכניות תגמול נדחה של עובדים על ידי מעבידיהם, שכן המגבלות החלות בשלב הפקדת כספים בקופות גמל אינן חלות עליהן. תכניות תגמול נדחה מאפשרות לטעון לאי חבות במס בשלב ההפקדה ולדחות את חבות המס של העובדים לשלב משיכת הכספים על ידם. זאת ועוד, ההפקדות לקופה אינן חייבות בביטוח לאומי ובביטוח בריאות הואיל ואין הן נחשבות להכנסה מכוח סעיפים 2 או 3 לפקודה. במקביל החברה יכולה לדרוש במקרים מסוימים ניכוי הוצאה בגין ההפקדה, אך בנושא זה צפויה מחלוקת עם רשויות המס.
זכותו של המעביד להכרה בהוצאה בגין הפקדותיו במסגרת תגמול נדחה, כאמור לעיל, עוגנה בעבר, בין היתר, בפסק הדין של בית המשפט המחוזי בעניין דקלה (עמ"ה 109/94). ואולם, פסק דין זה נהפך על ידי פסיקת בית המשפט העליון (ע"א 3348/97). אף על פי כן, סבורנו כי אין בפסק הדין של בית המשפט העליון בעניין דקלה כדי לשלול, בכל הנסיבות, את זכותו של המעביד להכיר בהוצאה בגין הפקדותיו בקופה לא מאושרת, במסגרת תגמול נדחה של עובדיו. כך לדוגמה, המעביד בעניין דקלה דלעיל ביצע הפרשה חשבונאית גרידא ולא הפקיד כספים בפועל. אנו סבורים, כי במקרה שבו המעביד משלם בפועל את הכספים לקרן או לקופה, וההפקדה נעשית באופן שוטף - אזי אין מניעה לכך שהמעביד יהיה זכאי להכרה בהוצאה, ופסק הדין בעליון בעניין דקלה אינו קובע אחרת בנסיבות אלה.

 
אודות המחבר

דר' אלתר ושות' עורכי דין
תל אביב, שד' שאול המלך 8, קומה 14
טלפון: 03-6966633
פקס:03-6966663

http://altertax.co.il

המאמר הודפס מאתר portal-asakim.com - אתר מאמרים עסקיים ומקצועיים
http://www.portal-asakim.com/Articles/Article1353.aspx