|
מהפכת הניכוי במקור וביטול ס' 161 לפקודה. העדר חובת ניכוי מס במקור על ריבית לתושב זר במקרים מסוימים. |
מאת: דר' אבי אלתר, עו"ד; זוהר קלר, משפטן (חשבונאי)
נושא הניכוי במקור עבר רפורמה מקיפה לאחרונה מבלי ששמו לכך לב. בתיקון 132 לפקודת מס הכנסה הוסף סעיף 4א לפקודה הקובע כללי מקור לקביעת מקום הפקתה של הכנסה. תשלומים פאסיביים נקבעו למקור על פי מקום השימוש (שכירות) או המשלם (דיבידנד). לדוג' סעיף 4א(א)(5) קובע כי מקום הפקתה של הכנסת ריבית יהיה מקום מושב המשלם. על כן, ריבית שמשלם תושב ישראל לתושב חוץ היא בעקרון ריבית שנצמחה בישראל, ועל המשלם שהוא תושב ישראל חלה לכאורה חובת ניכוי מס במקור בשיעור 25% לפי סעיף 170 לפקודה. ייחוד סעיף 170 לניכויים מתשלומים לתושב חוץ, הוא אחד השינויים העיקריים. בעבר הייתה חפיפה עם סעיף 161 ו164 שלכאורה חלו אף הם על המטריה. לאור שינויים שיסקרו להלן מיוחד כיום רק סעיף 170 לנושא וטוב שכך.נושא הניכוי במקור עבר רפורמה מקיפה לאחרונה מבלי ששמו לכך לב. בתיקון 132 לפקודת מס הכנסה הוסף סעיף 4א לפקודה הקובע כללי מקור לקביעת מקום הפקתה של הכנסה. תשלומים פאסיביים נקבעו למקור על פי מקום השימוש (שכירות) או המשלם (דיבידנד). לדוג' סעיף 4א(א)(5) קובע כי מקום הפקתה של הכנסת ריבית יהיה מקום מושב המשלם. על כן, ריבית שמשלם תושב ישראל לתושב חוץ היא בעקרון ריבית שנצמחה בישראל, ועל המשלם שהוא תושב ישראל חלה לכאורה חובת ניכוי מס במקור בשיעור 25% לפי סעיף 170 לפקודה. ייחוד סעיף 170 לניכויים מתשלומים לתושב חוץ, הוא אחד השינויים העיקריים. בעבר הייתה חפיפה עם סעיף 161 ו164 שלכאורה חלו אף הם על המטריה. לאור שינויים שיסקרו להלן מיוחד כיום רק סעיף 170 לנושא וטוב שכך.
רוב ההלוואות מחו"ל ניתנות ממוסדות כספיים. במצב בו הריבית משולמת על הלוואה שנתן בנק זר (או מוסד כספי אחר) אשר הריבית היא הכנסה מעסק בידיו סיווגה לפי סעיף 4א שונה ואין היא בהכרח ממקור ישראלי. כפי שנראה להלן, במקרה כזה, וככל שאין לבנק הזר סניף או מוסד קבע בישראל, אין חובת ניכוי מס במקור.
נזכיר כי סעיף 161 שעסק בניכוי מהכנסות ריבית בוטל עם כניסתן לתוקף של תקנות מס הכנסה (ניכוי מריבית, מדיבידנד ומרווחים מסוימים), התשס"ו-2005. הניכוי לפי תקנות אלו מתבצע כיום מכוח סעיף 164 לפקודה אשר קובע את החובה הכללית של משלם לנכות מס במקור; תקנה 5 לתקנות קובעת כי תשלום ריבית למקבל שהוא חבר-בני-אדם חייב בניכוי מס רק אם המקבל אינו תושב חוץ, לכן מכוח סעיף 164 אין חובת ניכוי במקור להכנסה כאמור.
הסעיף אותו יש לבחון ביחס לחובת ניכוי לתושב חוץ הוא, אם כן, סעיף 170 לפקודה.הסעיף עוסק מפורשות במשלם לתושב חוץ, ולפיו על מנת שיקום חיוב בניכוי מס במקור חייבת ההכנסה המשולמת לתושב החוץ להיות ממקור ישראלי או בבעלות תושב ישראל שכן אחרת אינה עומדת בתנאי הבסיסי לניכוי במקור של היותה "הכנסה חייבת". "הכנסה חייבת" הוגדרה בסעיף 1 לפקודה כ"הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין". הכנסה מוגדרת כהכנסתו של אדם מהמקורות בסעיף 2 ו-3 לפקודה.
נבחן לאיזה מקור בסעיף 2 נופלת הכנסת בנק זר מריבית – הכנסות אלו הינן -ללא עוררין- הכנסות מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה. פעילותו העסקית של בנק מסחרי הינה מתן הלוואות בריבית ומימונם באמצעות פיקדונות הציבור בריבית נמוכה יותר. המרווח הפיננסי הנוצר לבנק מסחרי מהווה את הרווח הגולמי שלו, בנוסף להכנסותיו התפעוליות מעמלות שונות. לשם כך מפעיל כל בנק מערכת עסקית שלמה הכוללת סניפים, הנהלה, מטה, פעולות מימון ושיווק ועוד.
עם זאת, עולה השאלה האם ניתן לסווג את ההכנסה במקביל גם לסעיף 2(4) לפקודה, שאז ייתכן שנוכל לייחס לה כללי מקור שונים לפי סעיף 4א. בעניין זה קיימת הסכמה רחבה בפסיקה ובספרות על "כלל אקסלוסיביות המקור", דהיינו, הכנסה אשר סווגה למקור אחד לא תוכל עוד להיות מסווגת למקורות אחרים. מקובל גם על סקטורי המסים הציבורי והפרטי כי הילכת קירית יהודית פארק תעשייתי (עמ"ה 62/85) הנה שגויה והפרקליטות ויתרה אף על תשובה לערעור שהוגש בנושא. התייחסות נוספת לכך ניתן למצוא בפסקי הדין בעניין אמינוף (ע"מ 31/56), מרכז הקרח (עמ"ה 1018/69), החברה לפיתוח טבריה (ע"א 191/61) ועוד.
הכנסה שסווגה כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לא ניתן לסווג לאחד מסעיפי המקור הפסיביים שבפקודה. כך, עסק של השכרת דירות ישויך לסעיף 2(1) לפקודה ולא לסעיף 2(6), ובאותו אופן ניהול עסק של הלוואות, והבנק הוא הדוגמא המובהקת לכך, יהווה מקור לפי סעיף 2(1) לפקודה בלבד, ולא לפי סעיף 2(4). ויודגש, סעיפי ההכנסות הפסיביות כ-2(4), 2(6) ודומיהם, מותנים בכך שמדובר בהכנסה פסיבית ולא בהכנסה מעסק – אחרת יש לסווג לסעיף 2(1).
לאחר שקבענו את מקור הכנסת הרבית כ-2(1) באופן אקסלוסיבי נפנה לכללי המקור הקבועים בסעיף 4א לפקודה. סעיף 4א(א)(1) קובע את מקום הפקת ההכנסה לגבי הכנסה מעסק – "המקום שבו מתקיימת הפעילות העסקית מניבת ההכנסה", דהיינו מקום מושב הבנק הזר בחו"ל, זאת כאשר אין לבנק סניף או מוסד קבע בישראל. בנק תושב חוץ חייב במס בישראל לפי סעיף 2 רק על הכנסה שהופקה בישראל, ועל כן הכנסת הריבית מתושב ישראל לא מהווה הכנסה כהגדרתה בסעיף 2 לפקודה, ומכאן שאיננה הכנסה חייבת שעל המשלם תושב ישראל לנכות מס במקור בגינה לפי סעיף 170 לפקודה.
נציין כי קיימת אף פסיקה בינלאומית העוסקת בסוגיה זו של ניכוי במקור על תשלומים למוסד כספי שאינו תושב המדינה המשלמת ואין לו מוסד קבע בה. בתי המשפט הכריעו כי המדובר בהכנסה עסקית שאיננה חייבת במס במדינת מושב המשלם, אם אין לחברה המקבלת מוסד קבע במדינה זו, ועל כן אין חובת ניכוי מס במקור למדינת המשלם.
לסיום נציין כי הוראת סעיף 16(4) לפקודה הנותנת סמכות לשר האוצר לפטור ממס ריבית על הלוואה שקיבל תושב ישראל המשמשת למטרות המפורטות בחוק לעידוד השקעות הון וכן הצו שנחקק מכוח סעיף זה - צו מס הכנסה (פטור ממס לריבית שמשלם תושב ישראל בשל הלוואה מתושב חוץ), התשמ"ח-1988, אינם מהווים לדעתנו הסדר שלילי זאת משום שהשניים הוספו בעקבות חקיקת סעיף 5(4) לפקודה בשנת 1975 והינם שריד מהתקופה של המיסוי הטריטוריאלי שלפני תיקון 132 לפקודה. בתיקון זה בוטלו מרבית סעיפי 5 לפקודה ונוספו כאמור כללי מקור בסעיף 4א, תוך החלת המיסוי הפרסונאלי באמצעות תיקון סעיף 2 לפקודה, ועל כן הפרשנות שהוצעה לעיל בהתאם לכללי המקור שבסעיף 4א הינה הראויה והנכונה יותר.
|