|
ביטול השפעתו השלילית של מס המכירה – אין צורך להמתין למחוקק |
רונן ארויו, עו"ד (רו"ח); גלעד מירום (משפטן)
1. הקדמה
1.1. הוועדות השונות הסיקו את מסקנותיהן, התכניות להאצת הפעילות בענף הבניה קרמו עור וגידים, דעות כותבי המאמרים נשמעו בחוצות העיר, אך החוק המיוחל לביטול מס המכירה לא התקבל. דומה כי מס עקיף זה, אשר נועד למלא את החלל התקציבי הנובע מביטול מס רכוש, זכה כבר לביקורת מכל כיוון אפשרי. רבים מהמבקרים אף מייחסים לו חלק נכבד בהאטה הכלכלית בשוק הנדל"ן ובמשק בכללותו.
1.2. לדעתנו, שימוש בהוראות החוק היוצרות את אותו התפר בין חוק מיסוי מקרקעין, תשכ"ג – 1963 (להלן: "החוק") לבין פקודת מס הכנסה, תשכ"א – 1961 (להלן: "הפקודה"), עשוי להוביל לתשלום מס מכירה בשיעור 0%.
1.3. לשון החוק ותכליתו, כפי שיוסבר להלן, מאפשרים אימוץ גישה פרשנית לגיטימית וסבירה לדעתנו, אשר תצמצם את השפעתו ההרסנית של מס המכירה ללא צורך בהמתנה ארוכה ומייגעת לביטול החוק בכנסת.
1.4. באמצעות הוראת ביצוע פשוטה, אשר תורה לרשויות לציית ללשון החוק ולא יותר, נראה להלן כי מס המכירה ניתן לביטול הלכה למעשה. הסתמכות על שילוב הוראות סעיף 48ב(1) וסעיף 72י לחוק מאפשר, למעשה, לראות במס המכירה כמקדמה על חשבון מס הכנסה, לפחות לתקופת זמן מוגבלת לצורך הערכה מחודשת של נחיצות החוק, אשר ספק אם מגשים את תכליתו.
2. מס מכירה כמקדמה על חשבון מס הכנסה
2.1. מס המכירה אינו מותר בניכוי על פי כל דין. למעט מכירת דירת מגורים שהיא מלאי עסקי , ומכירת דירת מגורים מזכה בידי מי שזכאי להטבות לפי פרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, אשר נהנים מכח הוראות מפורשות ממס מכירה בשיעור מוקטן ומן האפשרות לנכות את מס המכירה ששילמו, נישום אינו זכאי לנכות את מס המכירה על פי כל דין.
2.2. מקור החיוב במס המכירה הנו סעיף 72ד(א) לחוק הקובע כי על מכירת מקרקעין יוטל מס בשיעור 2.5% משווי המכירה, כאשר סעיף 72ו', קובע כי "מס מכירה שהוטל לפי הוראות סעיף 72ד(א) לא יותר בניכוי על פי כל דין."
2.3. יחד עם זאת, בהמשך הפרק הדן במס המכירה, אנו מוצאים את סעיף 72י' הקובע את הכלל לפיו דין מס המכירה כדין מס, כמעט לכל דבר וענין:
"דין מס מכירה כדין מס לכל דבר וענין, למעט לעניין פטורים לפי פרק חמישי 1 ולפי פרק שישי"
דהיינו, למעט הפטורים הקבועים בפרק הפטורים הכללי ובפרק העוסק במכירת דירת מגורים מזכה, דינו של מס המכירה כדין מס שבח (הגדרת מס בחוק זהה להגדרת מס שבח. ראה הגדרת דיבר זה בסעיף 1 לחוק).
2.4. על פי הוראת סעיף 48ב(1) לחוק, המופיע בפרק חמישי (להבדיל מפרק חמישי 1) לחוק מיסוי מקרקעין, הרי שמס שחייבים בו על פי הוראות חוק מיסוי מקרקעין, אין לראותו אלא כמקדמה על חשבון מס הכנסה:
"מס שחייבים בו על פי חוק זה, יראוהו כמקדמה על חשבון מס הכנסה ... "
2.5. מבנה לוגי פשוט למדי, מוביל למסקנה כי מס המכירה, בהיותו מס שחייבים בו על פי הוראות חוק מיסוי מקרקעין, יש לראותו כמקדמה על חשבון מס הכנסה ותו לא.
2.6. לכאורה, מדובר בסתירה להוראה הקובעת כי מס המכירה לא יותר בניכוי על פי כל דין שבסעיף 72ו' לחוק, אך ספק אם ניתן לראות בעריכת חישובי מס סופיים על ידי פקיד השומה בבחינת "ניכוי".
2.7. נדגיש, סעיף 48ב לחוק אינו רואה בפעולה זו "ניכוי" כי אם "מקדמה" בתשלום המס בלבד, אך יחד עם זאת, בהחלט ניתן לומר כי מקום שנשלל ניכויו של סכום מס, קל וחומר שאין לתיתו בזיכוי ממס ההכנסה (מקדמה ע"ח מס הכנסה). תשובה נגדית לטיעון נספק להלן במאמרנו.
3. האנלוגיה המתבקשת מסעיף 114 לחוק
3.1. בדומה לסעיף 72ו' השולל את ניכויו של מס המכירה על-פי כל דין, קובעות הוראות סעיף 114 לחוק, הוראה דומה ביחס למס שבח:
"סכומים ששולמו כמס לפי חוק זה לא יורשו כניכוי לפי פקודת מס הכנסה."
3.2. הנה כי כן, למדים אנו כי בקבוצת המיסים עליהם חלה הוראה כי אין להתירם בניכוי לפי פקודת מס הכנסה, מצוי גם מס השבח עצמו. סעיף 114 לחוק מיסוי מקרקעין קובע הוראה הדומה לשונית לסעיף 72ו' לחוק אשר יש בה כדי לאיין את הטענה כי סעיף 72ו שולל את שילוב הסעיפים 72י ו– 48ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, אשר באמצעותם, כאמור, דרשנו לעיל כי ניתן לראות גם במס המכירה כמקדמה ע"ח מס הכנסה.
3.3. לדידנו, העובדה כי יש לראות במס המכירה כמקדמה על חשבון מס הכנסה, חיה במקביל להוראה השוללת את ניכויו, שהרי אם תתקבל הטענה שהזכרנו לעיל, הגורסת כי יש בכוחה של ההוראה השוללת התרתו בניכוי של מס המכירה למנוע מלראותו כמקדמה על חשבון מס הכנסה, הרי שבאופן אנלוגי לסעיף 114 לחוק, גם את מס שבח לא נוכל לראות כמקדמה על חשבון מס הכנסה.
3.4. במילים אחרות – כיוון שסעיף 114 אינו שולל את החלת סעיף 48ב על מס שבח, הרי שאין בכוחו של סעיף 72ו המתייחס למס מכירה (אשר נוסחו כנוסח סעיף 114, ביחס למס שבח) לשלול את החלת סעיף 48ב על מס מכירה.
3.5. כל פרשנות אחרת מרוקנת מתוכן את הוראת סעיף 48ב לחוק, ואת הדין הזהה מבחינת ניכוי מס המכירה ומס השבח כפי שבא לידי ביטוי בנוסח לשוני זהה של סעיפים 114 ו-72ו' לחוק, ויש בה כדי לסתום כמעט לחלוטין את "התפר" בין מס שבח לבין מס הכנסה.
4. השמטת הוראות פרק חמישי לחוק על תחולת מס המכירה אינה אפשרית לפי לשון החוק
4.1. כאמור, המחוקק קבע בסעיף 72י' לחוק כי דין מס המכירה הינו כדין מס השבח כמעט לכל דבר וענין.
4.2. כאשר ביקש המחוקק להימנע מהחלת ההוראה כי דין מס מכירה כדין מס שבח מקרקעין, קבע זאת במפורש לגבי הפטורים לפי פרק חמישי 1 ולפי פרק שישי. פרט לסייג זה לא נשללה תחולת ההוראה לענין פרק חמישי גופו.
4.3. חזקה על המחוקק כי בורר הוא את מילותיו בקפידה ואילו רצה להמנע מהחלת דין מס מכירה כדין מס לעניין הוראות סעיף 48ב לחוק (המצוי בפרק חמישי), לא היה לו קל מלכתוב זאת במפורש. כך לשון החוק, כך ההגיון וכך נוהג בית המשפט לפרש סיטואציות דומות.
4.4. בע"א 5264/91 פשמ"ג נ' עיט ציוד ליבוא בע"מ, פ"ד מט(3) 210,209, נדרש בית המשפט העליון למחלוקת בין פקיד השומה לבין הנישום באשר לפרשנות המונח הכנסה חייבת בסעיף 47 לחוק עידוד השקעות הון וקבע כי:
"אילו רצה המחוקק לקבוע בסעיף 47 כי הכנסה חייבת היא הכנסה לאחר שנוכה ממנה מס חברות, לא היה לו קל מלכתוב זאת במפורש."
כך גם בעמ"ה 82/94 ביגוד מיכל נ' פשמ"ג, מיסים יא/6 ה-110,105 כאשר דן בית המשפט המחוזי בהפסדיה של חברה משפחתית לפני תקופת הטבה זו לגבי החברה:
"לא מצאתי במילות הסעיף הזה, כפשוטן, בסיס פרשני לפיצול זה, אף לא על פי היקש עם סעיפיו הקטנים של הסעיף בהם ביקשה ב"כ המשיב לתמוך יתדותיה.
. . ."
אלא שבכל אלה, אין בעיני כדי ללמד שכך דין גם בנושא ההפסדים, ולהיפך. הצדק בעיני עם בא כח המערערים, עו"ד מלמן בטענו, כי דוקא ההתיחסות המפורשת של המחוקק בסעיפים הקטנים הנ"ל, לנושא הזמן, היא הנותנת, ששונה היתה גישתו לנושא ההפסדים שלגביהם נמנע מהציב גבולות של זמן או גבולות אחרים, כפי שנהג באחרים.
צדק בעיני, מר מלמן, גם כאשר הצביע בפני, על סעיף 64א(6) הקובע:
"(6) הפסדים שהיו לנישום לפני תקופת ההטבה אינם ניתנים לקיזוז כנגד הכנסת החברה;
ללמדך, כי כאשר ביקש המחוקק לגדור את ההפסדים בגבולות של זמן, ולהגביל יכולתו של הנישום לקזזם, אמר כן בלשון ברורה ומפורשת."
4.5. כך גם בענייננו, אילו ביקש המחוקק שלא להחיל את ההוראה בסעיף 48ב(1) לחוק, היה קובע במפורש כי דין מס המכירה כדין מס לכל דבר ועניין למעט פרק חמישי לחוק, כפי שעשה לעניין פרק חמישי 1 ופרק שישי.
5. אנלוגיה מהוראות הנציבות לענין סעיף 48ג
5.1. חיזוק לעמדתנו כי ניתן לראות במס המכירה כמקדמה על חשבון מס הכנסה לפי הוראות סעיף 48ב' לחוק, אנו מוצאים בהוראות המקצועיות של נציבות מס הכנסה בהתייחס למס מכירה מכח הוראה נוספת בפרק חמישי, היא ההוראה בדבר זיכוי בשיעור 50% מהמס החל בעת הפקעת מקרקעין בנסיבות מסויימות, המצויה בסעיף 48ג' לחוק.
5.2. נציבות מס הכנסה פירשה הוראה זו כמתייחסת גם למס המכירה, על אף מיקומה של ההוראה בפרק זה. קובץ הפרשנות למס שבח, בעמ' 466.5 והוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 3/2000 מיום 12.1.00 קובעות כי במקרה של הפקעה, ינתן למוכר זיכוי ממס המכירה שהוא חייב בו בשיעור 50%. בדיוק כפי היחס למס השבח.
5.3. באופן אנאלוגי להוראות הנציבות לעניין הזיכוי ממס המכירה בהפקעות חייבות מס מכח סעיף 48ג' לחוק, לא יתכן לדעתנו, לשלול את תחולת שאר הסעיפים שמופיעים בפרק חמישי לחוק על מס מכירה, ובכלל זה גם את סעיף 48ב(1), הקובע, כאמור, כי יש לראות את מס המכירה כמקדמה ע"ח מס הכנסה.
5.4. איננו רואים כל סיבה שלא לגזור את היחס בין מס המכירה להוראות סעיף 48ב(1) לחוק, מהיחס לדין מס המכירה על פי הוראות סעיף 48ג לחוק, בהעדר הוראת חוק הקובעת כי יש להפלות בין הסעיפים.
6. פרשנות חקיקת מס – פרשנות תכליתית
6.1. על פי אמות המידה לפרשנות הוראות חוק אין לסיים פרשנות סעיף בלשון החוק, ויש להבחין בין משמעותו בעת פעולת הפרשנות בין משמעותו הלשונית של הטקסט לבין משמעותו המשפטית. בעוד שמשמעותו הלשונית של הטקסט קובעת את מגוון המשמעויות שהטקסט יכול לשאת בשפתו, המשמעות המשפטית היא המשמעות הלשונית המגשימה את התכלית שהנורמה הגלומה בטקסט נועדה להגשים.
(ראה בג"ץ 267/88 רשת כוללי האידרא נ' בית המשפט לעניינים מקומיים, פ"ד מג(3) 738,728; ע"א 2000/97 ניקול לינדורן נ' קרנית, תק-על 99(4) 86,84).
6.2. לאור ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פ"ש רחובות, פ"ד לט(2) 70, בו התווה בית המשפט את דרך הפרשנות הראויה בדיני המס, הרי שעל תכליתה של חקיקת מס ניתן ללמוד מכל מקור אמין שעשוי לסייע לבחון מה היתה התקלה שביקש המחוקק לרפא ומה היה הרקע לחקיקתו של חוק המס, בנוסף על מיקומה של ההוראה בחוק, מבנהו הכללי של החוק ומיקומו במערך החקיקה כללי.
6.3. במקרה שלפננו, ניתוח המצב המשפטי שהתקיים בטרם נחקק החוק, וההיסטוריה החקיקתית והפרלמנטרית, מלמדים על מס שתכלית חקיקתו שנויה מאד במחלוקת, בעיקר לאור הרקע לחקיקתו.
7. הרקע להחלת מס המכירה לשם למידה על תכליתו לאור מטרות מערכת המס
7.1. הורתו ולידתו של מס הרכישה, הנה וועדה שמונתה בדצמבר 1996, בראשות יורם גבאי, לשעבר הממונה על הכנסות המדינה, בהשתתפות נדב הכהן, יצחק מירון, קובי נבון, קובי בן גור, יחזקאל הרמלך ויוסף ריכטר. וועדה זו התבקשה לבחון את חיוניותו של מס רכוש מכח חוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א - 1961, ובמידת הצורך לבחון חלופות למס זה.
7.2. כך, בעקבות המלצות ועדת גבאי לבטל את מס רכוש, והצורך שנוצר למצוא מקור הכנסה חליפי, נולד לו מס המכירה. המלצת הוועדה פה אחד על ביטול מס רכוש והחלפתו במס מכירה, באה לאחר שחבריה הגיעו למסקנה כי בהשוואה למצב הקיים, מהווה מס המכירה תחליף ראוי מהבחינה התקציבית.
7.3. החוק אינו מציג תכלית מהותית כלשהי או שיקולי צדק וניטרליות התומכים בהחלת מס מכירה.
7.4. דומה כי ההיפך הוא הנכון. מס המכירה מגדיל את הפער בין התנהגות הנישום לפני הטלת המס להתנהגותו לאחר הטלתו ואינו תורם לצמצום הפגיעה בהקצאת המקורות היעילה במשק. מדובר במס שאינו יוצר קורלציה בין רמת ההכנסה הנובעת מעליית ערך הקרקע לבין רמת ההנאה משירותים שהמדינה מספקת, או בעקרון התועלת השולית של הכסף, ולכן אף פוגע הצדק האנכי.
8. תכלית הטלת מס מכירה כפי שנלמדת מהצעת החוק
8.1. תכליתו של מס רכוש, אשר בוטל ותחתיו נחקק מס המכירה, הייתה מתן תמריץ חשוב לפיתוח וקידום הבנייה בישראל, תחת ההנחה כי בעל קרקע המחוייב במס רכוש עושה מאמצים גדולים לממש את הקרקע, אם בבניה ואם במכירתה.
8.2. בהצעת החוק לתיקון מס רכוש, הוגשו שלוש גרסאות לתיקון מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א – 1961, אשר נומקו בעיוותים שונים שנגרמו על ידי מס רכוש, כגון העדר הצדקה לחייב במס רכוש את מי שמנוע מטעמים תכנוניים מלבנות על המגרש שבבעלותו, ובשחיקה עם השנים של בסיס המס, אשר איבד מתוכנו במרוצת הזמן עקב היקף הפטורים הרבים שנוספו לחוק.
8.3. ביחס לכיסוי ההפסד מיישום תיקוני הצעת החוק לצמצום או ביטול מס רכוש נאמר בהצעת החוק:
"הפסד ההוצאות המשוער כתוצאה מהפחתת מס רכוש או מביטולו כמוצע בשלוש הגרסאות של הצעת חוק זה יהיה, לפי הערכת האוצר, 800 מליון ₪ ולפי הערכת המציעים 500 מליון ₪.
ההפסד יכוסה בדרכים המוצעות בהצעת חוק זו: העלאת שיעורי מס רכישה לפי חוק מס שבח, ביטול שיעורי מס שבח מופחתים בצורה הדרגתית והטלת מס מכירה."
8.4. כלומר, התכלית להטלת מס המכירה כפי שנתפסה על ידי מציעי החוק, היתה כי כיוון שמס רכוש יוצר עיוותים שונים, אינו משרת עוד את היעד של עידוד הבניה, בסיסו צר ולכן אינו מס ראוי ויש לבטלו. הואיל וביטולו יוביל לפגיעה בהכנסות המדינה, יש למצוא מקור הכנסה חליפי שיכסה את ההפסד, וזה נמצא בדמות מס מכירה.
8.5. כיום, שנתיים לאחר החלת מס המכירה, דומה כי לא זו בלבד שמס מכירה אינו משרת את היעד של עידוד הבניה במקומו של מס רכוש, אלא שאף השפעתו לרעה על הפעילות בשוק הנדל"ן והעמקת המיתון, אינה משרתת את התכלית המקורית של החלתו, בהיותו מס מחזור, המוטל ללא קשר לתוספת לעושרו של הנישום.
8.6. ענף הנדל"ן, אשר נחשב בעיני רבים כקטר הצמיחה של המשק, נפגע קשות, בין השאר, עקב מס המכירה ומס המכירה לא זו בלבד רק שאינו משמש כמקור תקציבי אלא אף פוגע בעקיפין בהכנסות המדינה עקב מיעוט העסקאות והקפאון בענף.
9. הפרשנות הראויה היא הפרשנות הדינמית לחוק
9.1. תקופה קצרה לאחר החלתו של מס המכירה, ניתן לראות כי המס אינו משיג את יעדו. דומה כי קיים קונצנזוס בין הגורמים העוסקים בתחום, לרבות בכירי העוסקים במיסוי נדל"ן בנציבות מס הכנסה, כי מן הראוי לבטל את מס המכירה או לשנותו לאור כשלון התפיסה היסודית שבהחלתו.
9.2. לדעתנו, בעת פרשנות תכלית החוק מכוחו מוטל מס המכירה כיום, אין לשים עוד את הדגש דווקא על כיסוי ההפסד הנגרם מביטול מס רכוש, ויש לשים את הדגש על יעד עידוד הבניה שביסודו של מס הרכוש, מקורו של מס המכירה.
9.3. חיזוק לדעתנו, ניתן למצוא בהלכת בית המשפט כי בעת פירוש חוק יש ליתן לו משמעות מעודכנת, בהתאם למציאות המשתנה, תוך התאמתו למציאות המודרנית.
9.4. על הצורך בפרשנות דינמית של החוק לפי המציאות בעת פרשנות החוק ולא בעת חקיקתו עמד פרופ' ברק בספרו פרשנות במשפט, כרך שני – פרשנות החקיקה, בעמ' 271:
"הציפיה של האדם המודרני היא להפעלה של חוק באופן התואם את צרכיו ולא להפעלה ארכאית של חוק. בכך גם מוגבר אמון הציבור ברשות השופטת, הנותנת ביטוי נבון למדיניות החקיקה."
9.5. דעה זו התקבלה על ידי בית המשפט העליון, אשר מקבל את ההנחה כי במקרים מסויימים, עשוי הפרשן להבין את החוק טוב יותר מיוצרו, ומאפשר להקטין את הפער בין החוק לבין מציאות החיים המשתנה.
(ראה ע"א 2000/97 ניקול לינדורן נ' קרנית, תק-על 99(4) 99,84; דנ"פ 1789/98 מדינת ישראל נ' בנימין כהנא, תק-על 2000(3) 2719,2713; דנ"פ 8613/96 מוחמד יוסף ג'אברין נ' מ"י, תק-על 2000(3) 2680,2674)
9.6. זו אף על פי הגישה הפרשנית המקובלת באנגליה על פיה יש לתת לחוק פרשנות שהיא updated, שתאפשר להבין את החוק באופן שישתלב ויקדם את המציאות המודרנית.
ראה לענין זה: bennion, (statutory interpretation ed., 1999 f.3 686
9.7. על רקע תפיסת מס רכוש כמס שנועד לעודד ניצול קרקעות לבניה, ניתן לראות את מס המכירה כתחליף למס זה גם מבחינת תכליתו, ניתן לאמר כי מס המכירה אינו ממלא את התפקיד שלשמו יועד מלכתחילה, בנוסף לכך שמהווה תמריץ שלילי לעסקאות נדל"ן, ותורם להאטה בענף הנדל"ן.
9.8. באמצעות טכניקה פרשנות כפי שהוצע לעיל, ניתן לראות במס המכירה כמקדמה על חשבון מס הכנסה, פרשנות שתוצאתה במרבית המקרים החלת שיעור מס מכירה אפקטיבי בשיעור 0%.
10. עלותה הכלכלית של הפרשנות המוצעת
10.1. חילוקי הדעות לגבי מידת התועלת הכלכלית הנצמחת ממס המכירה, החלו, כפי שניתן ללמוד מהצעת החוק (הצ"ח 2795 מיום 18.1.99עמ' 351), עוד עובר לחקיקתו. בעוד שלהערכת מציעי החוק, עלות ביטול מס רכוש אמורה היתה להיות 500 מיליון ₪ בשנה, עמדה הערכת האוצר על הפסד הכנסות חזוי בגובה 800 מליון ₪.
10.2. כיום, ניתן לאמר כי שתי התחזיות שהוצגו בפני המחוקק היו מוגזמות מוטות לרעה באופן קיצוני. על פי תכנית משרדי ראש הממשלה ומשרד השיכון להאצת הפעילות בענף הבניה, מוערכת את עלות ביטול מס המכירה ב – 250 מליון שקלים בלבד (במתוך סכום זה, עלות ביטול מס המכירה על דירות הנו כ- 70 מליון שקלים).
10.3. חישוב מתימטי פשוט מגלה כי שימוש בדרך הפרשנית אותה אנו מציעים ותפיסת מס המכירה כמקדמה על חשבון מס הכנסה, יפגעו הכנסות המדינה ממיסים (146.8 מליארד בשנת 2000) בשיעור של כמאה פרומיל (עשירית האחוז) מסך הכנסות המדינה בלבד!!
10.4. גם אם הערכות האוצר בעת ביטול מס רכוש היו נכונות, הרי שראיית מס המכירה כמקדמה על חשבון המס, לא תוביל אלא לפגיעה ישירה ששיעורה פחות ממחצית האחוז מסך הכנסות המדינה.
10.5. אף בלא שניצבת בפנינו אנליזה כלכלית מפורטת, ניתן להעריך כי ההכנסה העקיפה שתכנס לקופת המדינה בעקבות עידוד הפעילות בענף הבניה כתוצאה מביטולו של מס המכירה, תעשיר את קופת המדינה בשיעור גבוה בהרבה.
11. מסקנות והמלצות
11.1. מטרת מאמר זה הייתה להצביע על כך שעל פי לשון חוק מיסוי מקרקעין, דין מס מכירה כדין מס לכל דבר וענין, למעט חריגים שהוגדרו בחוק באופן מפורש, ומכאן שלפי הוראת סעיף 48ב(1) לחוק, ניתן לראות במס המכירה כמקדמה על חשבון מס הכנסה ותו לא.
11.2. אימוץ הדרך הפרשנית שהצענו תאפשר (ולדידנו כבר מאפשרת) מס מכירה אפקטיבי בשיעור 0%.
11.3. כפי שראינו, תכלית החוק על פי מטרתו המקורית ככיסוי להפסד שיגרם לאוצר המדינה כתוצאה מביטול מס רכוש, אינה עומדת במבחן המציאות.
11.4. על ידי פרשנות החוק לאור תכליתו המודרנית ולאור תכליתו הכלכלית, ניתן להערכתנו להוביל למס מכירה אפקטיבי בשיעור 0% אף בהוראות ביצוע, אשר תורה על קבלת הפרשנות הלשונית הברורה והחד משמעית שבשילוב סעיפים 72י ו48ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, אשר פועלה היא ביטולו הלכה למעשה של מס המכירה.
11.5. הוראת הביצוע המיוחלת כל כך במקרה זה, תייתר את הצורך להמתין לכל יתר הרפורמות והשינויים המונחים לפתחה של הממשלה, שעה שאין לראות באופק גורם בעל יכולת להעבירן בחקיקה בעתיד הנראה לעין.
|