|
סעיף 49ה לחוק - פטור ממס לשתי דירות ברכישת דירה שלישית כאשר הדירה השלישית נבנית בבנייה עצמית |
מאת: זיו שרון, עו"ד; זוהר קלר, משפטן
סעיף הפטור המוכר ביותר במכירת דירת מגורים הוא סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין הקובע פטור במכירה אחת לארבע שנים. עם זאת, החוק קובע גם פטורים נוספים. סעיף הפטור המוכר ביותר במכירת דירת מגורים הוא סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין הקובע פטור במכירה אחת לארבע שנים. עם זאת, החוק קובע גם פטורים נוספים.
ברשימה זו נתמקד בפטור פחות מוכר. הפטור לפי סעיף 49ה מאפשר מכירה בפטור של שתי דירות באותה השנה אם המוכר רכש בשנה שלפני או אחרי מכירת הדירה השנייה "דירה אחרת" אשר שוויה הוא לפחות שלושת רבעי משווי שתי הדירות הנמכרות גם יחד. פטור זה ניתן למוכר פעם אחת בחייו, הוא מוגבל בתקרת שווי של כ-370,000$ לשתי הדירות יחד ונועד במקור לסייע לבני זוג למכור שתי דירות קטנות שהיו להם (בדרך כלל לפני החתונה) על מנת לרכוש דירה גדולה יותר.
פטור זה נשען על קיומה של דירה שלישית, "דירה אחרת", אותה רכש הנישום במקום שתי הדירות שמכר. בהתייחסו ל"דירה אחרת" בסעיף 49ה מפנה המחוקק לסעיף 9(ג) לחוק. סעיף זה (המגדיר מהי דירת מגורים לעניין מס רכישה) קובע כי דירה תחשב כדירת מגורים גם אם טרם הסתיימה בנייתה אך קיימת התחייבות של המוכר לסיימה. כוונת הסעיף היא לכלול גם רכישת דירה "על הנייר" מקבלן. רשויות המס טענו בעבר כי יש להסיק מכך של"דירה אחרת" הנרכשת ע"י הנישום לצורך סעיף 49ה יכולה להיחשב דירה שנרכשה מקבלן "על הנייר" אך לא דירה הנבנית בבנייה עצמית.
עמדה זו של רשות המסים לא התקבלה בפסק הדין של בית המשפט העליון בעניין אלדד חסון (ע"א 501/03 אלדד חסון נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה). כבוד הנשיא ברק קבע בפסק הדין כי פירוש סעיף 49ה יעשה לאור תכליתו שהינה לאפשר לנישום לרכוש דירה שלישית שתמומן ממכירת שתי דירות שברשותו, בלא לשלם מס. הסעיף מתמקד בכך שיעוד הדירה הנרכשת יהיה למגורים, ואין כל מניעה להכליל תחת זה דירה הנבנית בבנייה עצמית.
סוגיה נוספת הינה מהו יום הרכישה כאשר מדובר בבנייה עצמית. כאמור, לצורך קבלת הפטור מכוח סעיף 49ה יום הרכישה חייב להיות בשנה שלפני או אחרי מכירת הדירה השנייה עליה מבוקש הפטור. בדירה הנרכשת כשהיא מוכנה למגורים יהיה יום המכירה יום חתימת חוזה המכר. כאשר מדובר בבנייה עצמית יכול יום הרכישה להיות יום חתימת החוזה עם הקבלן, יום תחילת הבנייה העצמית או יום סיום הבנייה.
עניין זה עמד במרכזו של פסק דין שניתן החודש בועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה (ו"ע 5138/05 אתי זאבי נ' מנהל מס שבח). במקרה זה החלה העוררת לבנות בית בבנייה עצמית בשנת 2002 על מגרש שרכשה בשנת 2000. הבנייה הסתיימה בשנת 2004 ובאותה שנה מכרה העוררת שתי דירות. על הראשונה קיבלה פטור מכוח סעיף 49ב(1) ועל השנייה ביקשה פטור מכוח סעיף 49ה האמור. מנהל מיסוי מקרקעין טען כי יום הרכישה של הדירה החליפית הוא יום תחילת הבנייה בשנת 2002, יותר משנה טרם מכירת הדירה השנייה בשנת 2004, ולכן לא זכאית העוררת לפטור האמור. העוררת טענה כי יש לקבוע את יום הרכישה ביום סיום הבנייה בשנת 2004, ולכן היא זכאית לפטור.
ועדת הערר קיבלה את עמדתו של מנהל מיסוי מקרקעין וקבעה כי לאור סעיף 9(ג) ופסק דין אלדד חסון יש לקבוע ככלל את יום הרכישה של דירה בבנייה עצמית ביום תחילת הבנייה ולא ביום סיום הבנייה. הגם שמקובלת עלינו קביעתה של ועדת הערר באופן עקרוני, אנו סבורים כי יש ליישם מבחן גמיש לגבי כל מקרה ומקרה שיבחן את התקיימות הרציונאל שבבסיס חקיקת סעיף 49ה כסעיף פטור סוציאלי, וכאשר הפטור המבוקש ע"י הנישום מגשים את תכלית הסעיף, יש לבחון אפשרות לקבוע את מועד הרכישה גם כמועד סיום הבנייה.
סעיף 49ה הינו פטור סוציאלי חד פעמי אשר נועד בראש ובראשונה לאפשר לנישומים להחליף שתי דירות שברשותם בדירה שלישית גדולה יותר המתאימה לצרכיהם המשתנים, ובכך לעודד משפרי דיור. השווי המקסימלי לשתי הדירות הנמכרות יחד הינו 370,000$, כלומר מוכרי דירות בישובים מבוססים בהם מחיר הדירות גבוה אינם יכולים כלל ליהנות מפטור זה.
בעניין אתי זאבי למשל בנתה העוררת במשך שנתיים בית פרטי ובתום הבנייה מכרה את דירתה וכן דירה נוספת בקרית חיים. נדמה כי הענקת הפטור לעוררת ע"י קביעת יום הרכישה במקרה זה כיום סיום הבנייה תאפשר למלא את התכלית הסוציאלית לשמה ניתן הפטור לפי סעיף 49ה. כך למשל, כשם שניתן לטעון כי הדירה הנמכרת בפטור אמורה לממן את הדירה הנרכשת, ולכן יש היגיון בקביעת יום הרכישה בדרך כלל כיום תחילת הבנייה, כך באותה מידה ייתכן מצב בו נישום יטול הלוואה בבנק למימון הבנייה, אותה יחזיר בתום הבנייה באמצעות מכירת דירתו, זאת למשל על מנת להימנע מהצורך למצוא דיור זמני מהמועד בו מכר את דירתו ועד למועד בו השלים את בניית ביתו החדש. מעבר כזה, במיוחד לאוכלוסיות להן הפטור מיועד, עלול להרתיע נישומים מלבקש פטור לפי הסעיף, ובכך תסוכל כוונת המחוקק. יש אם כך היגיון לעיתים לקבוע את מועד הרכישה כיום סיום הבנייה.
|