במהלך שנת 2010 אושר תיקון מספר 2 לתמ"א 38, שעיקריו מתן האפשרות לקבלת זכויות הבנייה מכוח תמ"א 38 גם במצב דברים בו נהרס הבניין הישן הקיים על גבי המקרקעין. השיקול העיקרי שעמד בבסיס תיקון זה הינו ההנחה כי הריסת הבניין הישן ובניית בניין חדש תחתיו עדיפה על פני "בניית טלאי על טלאי" באמצעות חיבור הבניין הישן עם תוספת דירות על גביו.

על פניו, תיקון מספר 2 נראה כפיתרון ראוי ורצוי הן ליזם והן לדיירים. ואולם, עשויה להיות ביישומו תקלת מס שבח משמעותית שתתגלגל לפתחו של היזם, שכידוע בהסכם מול הדיירים המוכרים לו את זכויות הבנייה לוקח על עצמו גם את תשלומי מס השבח הצפויים בגין מכירת זכויות הבנייה מהדיירים אליו.

אומנם חוק מיסוי מקרקעין מעניק פטור ממס שבח בגין מכירת זכויות הבנייה שמכוח תמ"א 38 (אך לא בגין מכירת זכויות הבנייה שלא מכוח תמ"א 38), אך זאת בלבד שכנגד מכירת זכויות בנייה אלו מקבלים הדיירים "שירותי בנייה לפי תוכנית החיזוק" כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין ובהם: חיזוק המבנה, הרחבת יחידות הדיור הקיימות בהתאם לתוכנית, התקנת מעלית, שיפוץ הבניין ועיצובו, הסדרת חניות, מחסנים, מרפסות שמש וכו'). אולם לאחרונה רשות המסים הביעה את עמדתה  לפיה במקרה בו חל תיקון מס' 2 לתמ"א 38 אין כלל פטור ממס שבח בגין מכירת זכויות הבנייה שמכוח תמ"א 38 מהטעם שאין המדובר "בשירותי בנייה לפי תוכנית החיזוק", אלא במצב אחר לגמרי בו הדיירים מקבלים דירת מגורים חדשה לגמרי.

על פניו משמעות הדברים עשויה להיות דרמטית עבור היזם ולהקטין את הרווח הצפוי לו באופן ניכר ושלא נלקחו על ידו בחשבון בעת עריכת התוכנית העסקית. טול לדוגמא מקרה בו זכויות הבנייה מכוח תמ"א 38 הינם 200 מ"ר. עוד נניח כי שווי השוק של כל מ"ר זכות בנייה (שבמהותן זכויות הבנייה הינן קרקע) הינו 7,000 ₪ למ"ר. כלומר, שווי זכויות הבנייה מכוח תמ"א 38 שנמכרות ליזם הינו 1,400,000 ₪ (7,000 ₪ למ"ר מוכפל ב – 200 מ"ר). יש לזכור כי מדובר בעסקת נטו (עסקה בה היזם נושא גם בחבות מס השבח שחלה ככלל על הדיירים), ולפיכך מס השבח הצפוי בדוגמא זו עשוי להגיע גם לכדי 700,000 ₪ (!), עלות נוספת שכאמור חלה על היזם ומקטינה את רווחיו ואולי אף את כדאיות העסקה (יש לזכור שהיזם יחוב במס שבח גם בגין מכירת זכויות הבנייה שלא מכוח תמ"א 38).

משרדנו המייצג יזמים וכן דיירים בעסקאות תמ"א 38 וכן תמ"א 38 תיקון 2, ברחבי הארץ, מתמודד עם האמור לעיל, באמצעות מתן פתרונות יצירתיים המביאים לחיסכון מס ולקבלת הפטורים המתאימים, שכן תקלת המס, כאמור לעיל, ניתנת לפיתרון במרבית המקרים על ידי הצגת ההתקשרות בין הדיירים ליזם כעסקת קומבינציה בה הדיירים מוכרים ליזם את דירת המגורים וזכויות הבנייה הצמודות לה ובתמורה נותן להם שירותי בנייה על חלק הזכויות (החלק בקרקע) שלא נמכר ליזם. מכירה כאמור עשויה להיות פטורה באופן מלא ממס שבח, הואיל ונמכרת דירת מגורים ולא רק זכויות בנייה. אלא שיש להקפיד ששווי הדירה וזכויות הבנייה הנמכרות ליזם + חלק הזכויות (הקרקע) שנותר בידי הדיירים לא יעלה על התקרה הקבועה בחוק היום שהינה 1,777,600 ₪. ניסיוננו מלמד כי לאור העובדה שמדובר בדירות קטנות בבניינים ישנים הרי שבמרבית המקרים כל העסקה במסגרת תיקון מספר 2 לתמ"א 38 תהא פטורה במלואה ממס שבח, אך, כמובן, שכל עסקה נדרשת בחינה מעמיקה מבחינה תכנון המס וכן מבחינה משפטית בטרם ההתקשרות.

הכותבים שותפים במשרד עורכי דין ליבוביץ, שער ושות' ומתמחים בהיבטי המס ובהיבטים המשפטיים בעסקאות לפי תמ"א 38 ותמ"א 38 תיקון 2, ופרויקטים של פינוי בינוי ובעסקאות במגזר החקלאי  והכפרי.