בקרת עלויות - שיטות תמחיר חדשניות

ד"ר איתמר כוכבי, רואה חשבון, עורך דין, כלכלן ומומחה למיסים

מרצה בפקולטה להנדסת תעשייה וניהול בטכניון בקורסים - "חשבונאות ניהולית מתקדמת" ו"בקרת עלויות".

מחבר הספר: "רווחה בעולם קפיטליסטי" Welfare in a Capitalist World, אשר יצא לאור בהוצאת ספריית גלובס.

מבוא

במהלך הקורסים חשבונאות ניהולית מתקדמת ובקרת עלויות, הצגתי שיטות תמחיר מסורתי (אשר התפתחו בארה"ב החל משנת 1920): תמחיר תהליך Process costing, תמחיר תקן Standard Costותמחיר הזמנהJob costing- המקיימת שיטת תמחיר לפי אופי הייצור. בשיעור הקודם הוצגו שיטות נוספות: תמחיר ספיגהabsorption costingותמחיר ישיר direct costing. כמו כן, עסקנו ביתרונות ובחסרונות ובהשוואה בין תמחיר ספיגה לתמחיר ישיר, בהם הדיון החל לפני כ-60 שנה.

כלי החשבונאות המסורתיים

גישות התמחיר המסורתיות לא התאימו את עצמן לתפיסות החדשות ובחלק מהמקרים בלמו את יישומן.

מי שמשתמש בתמחיר הקלאסי לבעיות "קנה או ייצר", או "קבל או דחה", קביעת גודל מנת ייצור, הרחבה או הפסקה של קו מוצרים או שירותים - ימצא את עצמו לעיתים קרובות מקבל החלטות שגויות שיניבו תת אופטימיזציה.

כיום מוצגים מספר סוגי תמחיר שהמוביל שבהם הינו התמחיר לפי פעילויות (ABC- Activity Based Costing), המעדן את החסרונות של תמחיר הספיגה. התמחיר הישיר מולבש בצורה אחרת ומתוחכמת יותר,  התפורה בעיקר  על פי גישת הניהול לפי אילוצים (TOC).

שיטות הניהול החדשות אינן תחליף לתמחיר. תפקידו של התמחיר לספק מידע על עלות המוצרים, להעריך את רמת ביצוע המנהלים, למדוד עלויות ורמת ביצוע, לפקח על עלויות ולספק מידע למקבלי ההחלטות.

התמחיר חייב להיות משולב  במסגרת ניהול הייצור, ולכן יש לשלב אותו עם גישות הניהול החדשות בבסיס הייצור, והוא מהווה גורם חיוני מצד הניהול ומשקף את הצד הכספי.

על השיטות האמורות לעיל בשילוב שיטות נוספות, אדון בהרצאה.

כללי:

בעבר מרכיב העבודה הישירה היה הוצאה קבועה. בעבר אחוז העובדים בייצור נטו היה גבוה, היום הייצור אוטומטי ורוב כוח האדם הינו בתחום המכירה, השיווק והפרסום. בעבר ההוצאות העקיפות היו כ- 5%-10% מהמפעל והשאר היו הוצאות ישירות שעסקו במתן השירות. כיום מדובר בכ- 80% הוצאות עקיפות בגין כספים, שיווק, אסטרטגיה. גישות הניהול החדשות (אשר יוצגו בהמשך), מבחינות בצורה ברורה בין עודף משאבים לחוסר משאבים.

שינויים בסביבה העסקית

בעשורים האחרונים של המאה העשרים חלו התפתחויות מהותיות בתהליכי הייצור. תעשיות התפתחו, יצרנים עברו לייצור מגוון רחב של מוצרים ובסדרות מצומצמות יותר, חל גידול נרחב בתעשיות היי-טק, ומרכיב ההוצאות העקיפות גדל.

בעקבות אלה, ועם התפתחות מערכות המידע בארגונים, פותחו שיטות תמחיר חדשניות, שהבולטת בהן הינה תמחיר מבוסס פעילויות ((ABC.

תמחיר מבוסס פעילויות - (Activity Based Cost  (ABC

תמחיר מבוסס פעילויות ((ABC, מתבסס על העמסת עלויות עקיפות לא לפי מחולל העמסה יחיד (למשל שעות עבודה בקו ייצור) אלא על ידי ייחוס כל פעילות עקיפה לפעילות הישירה שמחוללת אותה. לפי השיטה מבודדים כל עלות עקיפה (למשל פחת מכונות, עלות מחלקת הרכש, עלות מחלקת משאבי אנוש) ומייחסים אותה לפעילות הישירה המחוללת אותה (פחת מכונות לשעות עבודת המכונה, עלות מחלקת הרכש לחומרי הגלם שנצרכו, וכדומה). בשיטה זו, עלות המוצר המחושבת קרובה יותר למציאות.

ABCהינה תפיסה תמחירית, המאפשרת לנו להעמיס נכון את הוצאות התקורה - כלומר, ההוצאות הכלליות והקבועות של המפעל, שאינן שייכות לסקטור מסוים במפעל - יועמסו על המוצרים או השירותים שהפירמה מספקת. שיטת ABC פותחה על ידי הפרו' קופר וקפלן מאוניברסיטת הארוורד.

האלטרנטיבה השגויה הייתה אם היינו מתייחסים לתקורה כגודל שאיננו יודעים ליחסו, כאשר במקרה כזה, אנו מעמיסים את התקורה באופן שרירותי וכתוצאה מכך, עלולים להגיע להחלטות עסקיות שגויות.

שיטה (ABC) מניחה שתהליך היצור מורכב מאוסף של פעילויות, לכן מה שצריך זה לתמחר את הפעילויות. אם כך כלל המפעל מתחלק למרכזי רווח ופעילויות. כל הכנסה והוצאה בשלב זה הינה ישירה, חומרי גלם, קבלני משנה עבודה ביצור ופרסום מוצר הינם הוצאות ישירות של מרכז הרווח, פחת מכונות הינו הוצאה ישירה  של קו היצור, רכב המנכ"ל הינו הוצאה ישירה של ההנהלה ועוד. בשלב הבא נחייב את מרכזי הרווח בעלות של הפעילויות לפי הגורם שמחולל את העלות בפעילות הרלוונטית.

הכותב: ד"ר איתמר כוכבי, הינו מרצה בפקולטה הנדסת תעשייה וניהול בטכניון בחיפה כ-16 שנה, בקורסים חשבונאות ניהולית מתקדמת ובקרת עלויות. ד"ר מהפקולטה למשפטים באוניברסיטת חיפה. במקצועו רואה חשבון וכלכלן (כ-21 שנה) , וכן עורך דין. בעל משרד עריכת דין (רואה חשבון), בקריית הממשלה בחיפה. תחום התמחותו דיני מיסים, משפט מסחרי ודיני עבודה.

מחבר הספר: "רווחה בעולם קפיטליסטי" Welfare in a Capitalist World, אשר יצא לאור בהוצאת ספריית גלובס.

מיקום המשרד: קריית הממשלה פל ים  7, חיפה, טל: 8621350- 04, פקס: 8621349- 04, פל': 5443671- 050e-mail: [email protected]