ד"ר איתמר כוכבי עורך דין, רואה חשבון וכלכלן

הטכניון – הפקולטה להנדסת תעשייה וניהול, מרצה בקורסים "חשבונאות ניהולית מתקדמת" ו"בקרת עלויות".

מרצה מצטיין טכניוני – הצטיינות יתירה בהוראה לשנת תשע"ה סמסטר חורף.

מרצה מצטיין טכניוני – ראוי לשבח בהוראה לשנת התשע"ו.

אוניברסיטת חיפה – הפקולטה לניהול – מנהל עסקים, מרצה בקורסים "חשבונאות פיננסית" ו"עקרונות החשבונאות" לתואר MBA.

הפקולטה למשפטים – אוניברסיטת חיפה – מרצה בקורס "עקרונות החשבונאות  וניתוח דוחות כספיים", לתואר מוסמך במשפטים LL.M עם התמחות במשפט עסקי מסחרי.

מחבר הספר: "רווחה בעולם קפיטליסטי" Welfare in a Capitalist World, אשר יצא לאור בהוצאת ספריית גלובס.

ד"ר מהפקולטה למשפטים באוניברסיטת חיפה Dr. Faculty of Law, University of Haifa.

מבוא: פרסום חדש של מס הכנסה – החמרה עם עובדי הרילוקיישן

לאחרונה פרסמה החטיבה המקצועית של רשות המיסים, החלטה חדשה בנושא עובדי הרילוקיישן. החלטה זו נועדה להחליף את ההחלטה הקודמת, משנת 2014. ההחלטה מחודש נובמבר 2017, קובעת תנאים לפיהם העובדים יוכלו לעבוד בחו"ל, לשלם מס בחו"ל ולא לשלמו בארץ ולא להיפגע בדרישות מס "מנופחות" במועד חזרתם ארצה.

ההחלטה מסובכת ו"עמוסה" בדרישות, תנאים ומועדים בהם, האזרח המבקש להפסיק לשלם מס בישראל, צריך לעמוד. מדובר בהחלטה שברובה "מקשה" עם האזרח וביחד עם תיקון 223 לפקודת מס ההכנסה (בו אדון בהמשך) מקדמת את הרחבת חובת הדיווח ואת הרחבת בסיס המס.

"רילוקיישן" מהו

רילוקיישן הינו תהליך של מעבר ממדינת תושבות אחת למדינת תושבות אחרת תוך התמקמות במדינת התושבות האחרת. תושב ישראל, אשר עשה רילוקיישן לחו"ל, ייחשב עדיין לתושב ישראל לצרכי מס, דבר אשר יחייב אותו בדיווח על הכנסותיו (לרבות הכנסותיו מחו"ל) ותשלום מס במדינת ישראל. לתהליך הרילוקיישן קיימות השלכות משפטיות על תושב ישראל ובני משפחתו, והעיקרית שבהן הינה החבות במס ותשלומי המס שעל תושב ישראל העובד בחו"ל לשלם למדינה בגין הכנסותיו בחו"ל.

רילוקיישן: החלטת מיסוי 2519/17 של רשות המסים בישראל

ההחלטה שבנידון, מרחיבה את בסיס המס ונוקטת באותו הקו של תיקון 223 לפקודת מס הכנסה – מגמה "המחמירה" עם הנישום.

ההחלטה דנה בעובדי הרילוקיישן בלבד, הנשלחים לעבודה על ידי חברה תושבת ישראל לחברות  הקשורות, במדינות החתומות עם מדינת ישראל על אמנות למניעת כפל מס.

ראוי לציין כי הלכה למעשה ביטלה ההחלטה את הלכת ספיר ו"סגרה כל פרצה" שהייתה לנישום בהקשר של פיצול התא המשפחתי. ההחלטה קושרת בקשר הדוק את מעבר בני המשפחה לחו"ל לניתוק הזיקה ממדינת ישראל וכפועל יוצא הפסקת המיסוי על ידה.

"בית קבע"

ההחלטה מכירה ב-3 מצבים למועד הניתוק, כאשר אלה מושפעים ישירות מקיום או העדר "בית קבע", השייך לנישום בארץ ובחו"ל. בהקשר זה חשוב להדגיש כי "בית קבע", בהתאם להגדרה בס' 3.1.1 להחלטה, אינו יכול להיות בית מגורים ארעי, דהיינו מלון או דירת נופש בחו"ל לא תסייע לנישום בהקשר זה, גם אם התגורר בה זה מכבר.

המצב הראשון מוגדר בסעיף 3.1.2 (א), אשר עוסק במי שיש לו בית קבע בחו"ל ואין לו בית קבע בישראל. הסעיף קובע חלופות למועד ניתוק במצב זה:

1. יום המעבר של העובד לחו"ל;
2. יום מעבר בני-משפחתו לחו"ל (בן/בת זוג וילדים מעל גיל 18);
3. יום קבלת אישור התושבות מרשויות המס של המדינה הזרה;
4. תום שישה חודשים מהיום בו החל להתגורר העובד בבית מגורים.

חשוב לציין כי המועד יקבע לפי החלופה המאוחרת. בהקשר זה לא ברורה תרומתה היחסית של חלופה מס' 1 לאור חלופה מס' 4, שכן קשה לתאר מצב בו העובד יתגורר בבית מגוריו (בחו"ל) במשך 6 חודשים אך לא יעבור לחו"ל. עוד יש לציין כי ההחלטה מחייבת את בני-המשפחה להימצא שנתיים וחצי מתוך השלוש, יחד עם הנישום בחו"ל. לפיכך, קשה לתאר מצב בו אחת החלופות תתקיים מאוחר מחלופה מס' 4.

מן האמור לעיל נובע כי הלכה למעשה, נישום שיש לו בית קבע בחו"ל ואין בישראל, ימוסה על-ידי מדינת ישראל למשך כ-6 חודשים לפחות.

המצב השני מוגדר בסעיף 3.1.2 (ב), אשר עוסק בנישום שיש ברשותו בית קבע בישראל ובחו"ל וקובע  חלופות למועד הניתוק:

1. תום 12 חודשים מהמועד המאוחר בסעיפים קטנים 1-2 של ס' 3.1.2 (א) לעיל;
2. תום 6 חודשים מהמועד המפורט בס' קטן 4 שבס' 3.1.2 (א) שלעיל;
3. היום בו הפך לתושב זר במדינה הזרה בכפוף לקבלת אישור תושבות.

מהסעיף ניתן להבין בנקל כי תושב ששומר על נכסו בישראל מקבל תנאים טובים פחות, שכן לנישום כזה מתווספת חצי שנת המתנה נוספת על החלופות של הנישום באפשרות הראשונה. לפיכך ובהתאם למה שהוסבר לעיל, לרוב, פרק הזמן בו ימשיך להיות ממוסה גם בישראל יגיעה לשנה לפחות – פרק זמן לא קצר כלל וכלל לנישום שעושה רילוקיישן ל-3 שנים (הרף התחתון של ההחלטה).

המצב השלישי, מוגדר בס' 3.1.2 (ג), אשר עוסק במי שאין לו בית קבע לא בארץ ולא בחו"ל. סעיף זה קובע כי הפסקת המיסוי בישראל תעשה בתחילת שנת המס העוקבת. דהיינו הנישום ימשיך לשלם מס בין 1 ל-11 חודשים.

חשוב לשים לב כי ההחלטה אינה דנה במצב בו לנישום יש בית בישראל אך אין בית בחו"ל. כמו-כן, על פניו, מבין האפשרויות הקיימות המצב בו יש שני בתים נראה כ"גרוע ביותר" עבור הנישום. קשה להאמין כי כל אדם המעתיק את חייו לחו"ל למשך שנים בודדות ייפרד מנכסיו בארץ ולכן ניראה כי המגמה היא החמרה עם הנישום וצמצום תקופת הפטור רק לשנתיים מתוך השלוש.

הלכת ספיר: פיצול התא המשפחתי וירידת כוחו של המבחן הטכני

בפרשת ספיר (ע"א 4862/13) עלתה השאלה האם יכול להיחשב ספיר כמי שניתק את זיקתו לישראל, לאור העובדה כי אשתו וילדיו נשארו בארץ וכן לאור העובדה שנהג לבקרם לתקופות ארוכות מאלה שנקבעו במבחן הטכני.

מיכאל ספיר, עבר בשנת 1994 לסינגפור עם משפחתו וחיי עימם שם עד לשנת 1998. בשנת 1998 חזר עם משפחתו ארצה. בשנת 2001 חזר לסינגפור מטעם עבודתו ומשנת 2002 הפך לתושב קבע בסינגפור וחיי שם במשך 10 שנים. הבעיה כאמור הייתה שמשפחתו, אשר כידוע נבחנת במבחן מרכז החיים, נשארה בארץ. מעבר לקבוע בחזקה שבחוק (כך, למשל, אחת החלופות בחזקה קובעת כי תושב ישראל הוא מי ששהה בישראל 183 יום בשנת מס ויותר ואילו ספיר, רק בשנת 2001, שהה בארץ במשך 224 יום).

בית המשפט המחוזי בחן את הסוגיה לאור המבחן המהותי וקבע כי הזוגיות שבה בחרו הוא וזוגתו אינה יכולה ללמד באופן חד-משמעי על העדר זיקתו לסינגפור, והעובדה שהינם נשואיים אינה יכולה לשמש משקל נגד כנגד כל שאר הזיקות.

החלטה זו, אושרה בהמשך גם בבית המשפט העליון. כבוד השופטת חיות קבעה כי על אף ש"חיי משפחה משותפים" הם נתון משמעותי במבחן מרכז החיים, אין הם הנתון המכריע, שכן יש לקחת בחשבון כי משפחות יכולות לבחור לחיות גם אחרת.

מן האמור לעיל ניתן להסיק שתי מסקנות הרלוונטיות לענייננו. ראשית, למבחן המהותי יש עדיפות על המבחן הטכני. בנוסף לכך, ברור כי העברת התא המשפחתי לחו"ל אינה חזות הכל, אלא רק מרכיב מיני רבים במבחן המהותי.

החיוב להעברת התא המשפחתי: שלילת הלכת ספיר

כפי שהוסבר לעיל קיים קשר הדוק בין יום ניתוק התושבות ליום מעבר המשפחה למדינה הזרה, שכן הסעיף קובע שהמועד יקבע "לפי המאוחר שבהם", דהיינו, כל עוד המשפחה לא עברה, הזיקה לא נותקה. קביעה זו סותרת באופן ברור את הלכת ספיר ובעצם מגבילה את מבחן "מרכז החיים" לרכיב הזיקה המשפחתית.

כמו כן, ס' 3.2 להחלטה – קביעת ניתוק התושבות – הסדר מס, קובע בלשון חד משמעית כי הנישום מחוייב להתגורר בבית הקבע שלו ביחד עם בן זוגו וילדיו מתחת לגיל 18. בהמשך הסעיף, יש התייחסות להעדר בית קבע והפניה לסע' 3.1.2 (ג) לעיל, אך אין התייחסות להעדר העברת התא המשפחתי לחו"ל. מכך ניתן להסיק כי בעוד ש"בית קבע" היא תנאי חשוב אך לא הכרחי, העברת התא המשפחתי מהווה תנאי הכרחי – דרישת סף נוקשה.

יתרה מזאת, ס' 3.1.4 להחלטה, העוסק במועד החזרה קובע כי די שפרט אחד מהתא המשפחתי (הנישום עצמו, בן זוגו או מי מילדיו מתחת לגיל 18) ישוב ארצה כדי שהניתוק יסתיים. נוסף על כך, סעיף זה גם קובע כי על משפחת הנישום להתגורר עמו בחו"ל לכל הפחות למשך 30 חודשים (שנתיים וחצי). קביעה זו, מדגישה שוב, שהעברת התא המשפחתי הוא תנאי בל יעבור.

ההקלה היחידה בהקשר זה, וככל הנראה ההקלה היחידה שהחלטה זו מעניקה לנישום, בהשוואה למצב המשפטי הישן, נמצאת בסעיפים 3.2.3 ו-3.2.4 העוסקים במספר הימים בכל שנת המס, בהם ניתן לנישום ולבני משפחתו לשהות בארץ. הנישום מקבל הקלה של 10 ימים, שכן ההחלטה הקודמת חייבה אותו בעד 65 יום בארץ והנוכחית בעד 75 יום ואילו בני משפחתו, זוכים בצורה דומה, להקלה של 5 ימים, כך שיוכלו לשהות בישראל 85 ימים בלבד.

משך השהות בחו"ל

ההחלטה קובעת כדרישת מינימום, כי הנישום ישהה בחוץ לארץ במשך 3 שנים לפחות (ראה למשל, ס' 3.1.4 להחלטה). דרישה זו אינה חדשה, אמנם חשוב להזכיר כי דרישה זו זכתה בעבר לביקורת מצד בית-המשפט וניתנו החלטות כנגדה. בניגוד מוחלט לכך, הדרישה חודשה בהחלטה החדשה ונכון להיום מהווה דרישת סף.

הפרת דרישות ההחלטה: אחריות העובד

שינוי נוסף שחל בהחלטת 2017 לעומת ההחלטה הקודמת, משנת 2014, נוגע לאחריות בעת הפרת ההחלטה. ההחלטה הנוכחית, מעבירה במידה רבה את האחריות לעובד. בעבר, בעת ההפרה מי שנדרש לשלם את המס הייתה החברה ואילו היום רוב האחריות להפרה תושט על העובד (השוו, למשל, ס' 4.7 בהחלטה משנת 2014 לעומת ס' 4.6 בהחלטה הנוכחית).

לסיכום, לאור כל האמור לעיל, ניתן לומר בבטחה כי ההחלטה החדשה מקדמת את הרחבת בסיס המס, שוללת כל "פרצה" שעמדה בפני עושה הרילוקיישן קודם לכן ובהחלט "מקשה" על האזרח כנישום.

תיקון 223 לפקודת מס ההכנסה

במסגרת תיקון 223 לפקודה הורחבה חובת הדיווח למס הכנסה גם במקרים בהם החזקה הכמותית (המבחן הטכני) אשר מופיעה בפקודת מס ההכנסה מתקיימת. כלומר, בפועל, נטל ההוכחה מתהפך, שכן בהתאם לתיקון הנישום חייב לדווח למס הכנסה ולהוכיח כי החזקה נכונה לגביו, וזאת באמצעות צירוף מסמכים התומכים בטענתו, אם יש מסמכים כאמור, מבלי לגרוע מחובת הדיווח של תושב חוץ על הכנסות מישראל.

הערה:  המידע המוצג במאמר הינו מידע כללי בלבד, ואין בו כדי להוות ייעוץ ו/או חוות דעת משפטית. המחבר ו/או המערכת אינם נושאים באחריות כלשהי כלפי הקוראים, ואלה נדרשים לקבל עצה מקצועית לפני כל פעולה המסתמכת על הדברים האמורים. רק הוראות החוק, הפסיקה או הוראות המוסד המטפל, מחייבות וקובעות. בכל מקרה בו נכתב לשון זכר הכוונה גם ללשון נקבה, וכן להיפך, אלא אם נאמר במפורש אחרת.

הכותב: ד"ר איתמר כוכבי, הינו מרצה בפקולטה הנדסת תעשייה וניהול בטכניון בחיפה כ-20 שנה, בקורסים חשבונאות ניהולית מתקדמת ובקרת עלויות. כמו כן, מרצה באוניברסיטת חיפה, בפקולטה למשפטים של אונ' חיפה בקורס "עקרונות החשבונאות וניתוח דוחות כספיים", לתואר מוסמך במשפטים LL.M עם התמחות במשפט עסקי מסחרי וכן בפקולטה לניהול – מנהל עסקים, לתואר MBA, בקורסים "חשבונאות פיננסית" ו"עקרונות החשבונאות".

ד"ר מהפקולטה למשפטים באוניברסיטת חיפה. Dr. Faculty of  Law, University of Haifa, ISRAEL.

במקצועו רואה חשבון וכלכלן (כ-23 שנה), וכן עורך דין ונוטריון. בעל משרד עריכת דין (רואה חשבון), בקריית הממשלה בחיפה. תחום התמחותו דיני מיסים, משפט מסחרי ודיני עבודה.

מחבר הספר: "רווחה בעולם קפיטליסטי" Welfare in a Capitalist World, אשר יצא לאור בהוצאת ספריית גלובס.

מיקום המשרד: קריית הממשלה פל ים  7, חיפה,

פל': 5443671- 050 טל: 8621350- 04, פקס: 8621349- 04

e-mail:[email protected]