13.4 היבטי מס בניסוח חוזי מקרקעין 13.4.1 כללי

במכירת מקרקעין חלים מסים שונים. חשוב שהצדדים להסכם המכר ובאי כוחםיכירו את ההיבטים השונים של דיני המסים ואת השלכותיהם על העסקה ועל הצדדיםלה. לכל הפחות, על הצדדים להסכם המכר לוודא כי יש בידם את התשובות לשאלותהבאות:

א. אילו מסים חלים?

ב. על איזה צד חל כל אחד מהמסים, על פי דין?

ג. מהי התוצאה של הטלת נטל המס על צד שאינו חייב בו על פי הדין?

ד. מתי יחול כל אחד מהמסים?

אף שחוקי המס השונים קובעים על מי יחולו המסים, באיזה מועד וכיוצא באלה, מותנית קביעה זו בכך שלא הוסכם אחרת בחוזה על ידי הצדדים.

רוב החוזים כוללים סעיפים סטנדרטיים, אשר קובעים על מי יחולו המסיםובאיזה מועד. לכאורה, נראה שסעיפי מסים אלה בחוזים הינם מיותרים לאחרשהנושא הוסדר בחוק. ברם, הסעיפים הנ"ל בחוזה מיועדים להבהיר את המצב המשפטילצדדים לחוזה כדי שהדבר יילקח בחשבון בעת עריכת המו"מ לפני החתימה עלהחוזה וכדי שהצדדים לא יופתעו מתוצאות המס לאחר החתימה.

יתרה מזאת, לעתים מוסכם שאחד הצדדים ייטול על עצמו את תשלום המס, בניגוד למצב החוקי הרגיל, ולכך עשויה להיות השפעה על סך החבות במס.

הגדרות של פעולות, קביעת מועדים לביצוע וניסוח עיקרי ההסכם יכוליםלהשפיע על תוצאת המס של החוזה ואף להגדיל את נטל המס באופן שישלול אתכדאיות ביצוע העסקה.

לאור כל זאת, יש לשים לב להיבטי המס בניסוח החוזה. להלן מקצת הנקודות שמן הראוי להכירן בעת עריכת חוזה.

13.4.2 פירוט המסים והחיובים

להלן פירוט כללי של המסים החלים בעת רכישת מקרקעין, בעת אחזקתם ובעת מכירתם, זהות הצדדים שעליהם חלים מסים אלו^[1] ומועד החבות במס:

13.4.3 עריכת הסכמים בין גופים קשורים

על החשיבות בגיבוי פעולות, כגון תשלום דמי ניהול, בין צדדים קשורים(חברות באותה בעלות או באותה שליטה), עמד בית המשפט העליון בענין רכבישראלי^[9] בעמוד 209:

"אכן, רשאי אדם לפעול במסגרת משפטית שבחר לעצמו, היינו שהוא רשאי לנהלאת עסקו גם באמצעות תאגיד, אך ניהול עסקים במסגרת כזאת מטיל גם הגבלותהנובעות מהחוק או מהנוהג המסחרי המקובל. חברה בע"מ חייבת לדווח לרשםהחברות, לנהל חשבונות מבוקרים על ידי רואה חשבון וכו' - ומשתמע מכך כיהסכמים חשובים חייבת חברה בע"מ לערוך בכתב. חובה זו קיימת גם ביחסי החברהעם מנהליה או בעלי מניותיה השולטים בה, והיא חלה ביתר שאת כשמדובר בהסכםבין שתי חברות שהשליטה בהן הינה בידי אותו אדם או בידי אותם בני אדם, כי אזהחובה לנסח בכתב את עסקותיהן הינה כפולה ומכופלת. הדעת אינה סובלת מצב שבוהתחייבויות חברה אחת כלפי חברתה תהיינה מוסתרות בלבו של אדם השולט בשתיהן,ואם אין עורכים חוזה פורמלי צריך לפחות לתת ביטוי לעיסקות הנ"ל בספריהפרוטוקולים של שתי החברות. גם לפי דיני מס ההכנסה חייבת חברה לנהל חשבונותולדאוג לתיעוד מתאים לכל רישום, ולפיכך חייבת כל התחייבות הגוררת אחריההוצאה ניכרת להיעשות בכתב. חברה שלא דאגה לעריכת התקשרויותיה והתחייבויותיהבמסמך כתוב תתקשה לשאת בנטל ההוכחה המוטל עליה כשתבוא לערער על צווי פקידהשומה. ולא זו בלבד שכל עיסקה חייבת להירשם בספרי החברה, אלא, שכל רישום,בכדי שיהיה אמין, חייב להיעשות במועדו הנכון".

13.4.4 סעיפי מסים - הערות והארות 13.4.4.1 מסים - סעיף מסים כללי בחוזה מקרקעין

בחוזי מקרקעין מופיע בדרך כלל סעיף המטפל בנושא המסים באופן כללי. ניתן למצוא נוסח בסגנון הבא:

"מסים

כל המסים, האגרות, הארנונות, ההיטלים מכל מין וסוג שהוא בין ממשלתייםבין עירוניים ובין אחרים, בין שתשלומם חל על הבעלים של נכסי דלא ניידי וביןשתשלומם חל על המחזיקים של נכסי דלא ניידי (להלן - המסים), החלים ו/אושיוטלו על הנכס עבור התקופה עד מועד המסירה, יחולו על המוכרים וישולמו עלידם וממועד זה ואילך, יחולו המסים על הקונים וישולמו על ידם".

המשמעות של סעיף זה היא:

1. לקבוע שהמסים הקשורים במכירת הנכס יחולו על המוכר והמסים הקשורים  ברכישת הנכס יחולו על הקונה.

2. לקבוע את נקודת הזמן שבה החבות במסים החלים על המחזיק בנכס מועברת מהמוכר לקונה.

לכאורה, אפשר היה להסתפק בסעיף כללי זה המסדיר את חבויות המס בין המוכרלקונה. למרות זאת, ולאור האפשרויות הקיימות כפי שמוסבר להלן, ניתן להיעזרבסעיפים ספציפיים המתייחסים למסים השונים כדי להבטיח את זכויות הצדדיםולמנוע חילוקי דעות. בשורות שלהלן יתוארו מספר דוגמאות לכך.

13.4.4.2 מחיר כולל מע"מ או לא? (סעיף התמורה)

נשאלת השאלה מהו מחיר העסקה והאם התמורה הנקובה בסעיף זה שבחוזה כוללת מס ערך מוסף או לא?

סוגיה זו נדונה במספר פסקי דין^[10], אשר בהם נקבע מפורשות, כי מחיר העסקה כפי שנקוב בחוזה, באם לא צוין אחרת, כולל מס ערך מוסף במידה וחל על העסקה מס ערך מוסף.

למען הסר כל ספק, רצוי שהצדדים לחוזה יקבעו מפורשות באם התמורה הנקובהכוללת מס ערך מוסף או לא. הדבר חשוב בעיקר למוכר. אם הוא מצפה לקבל תוספתמס ערך מוסף על המחיר הנקוב בחוזה והדבר לא נאמר במפורש, חייב הוא, למעשה,לממן את מס הערך המוסף מכיסו הוא.

13.4.4.3 מע"מ בעסקת קומבינציה

קומבינציה - זוהי עסקת חליפין במקרקעין לפיה בעל הקרקע מעביר חלק מהקרקע לקבלן ובתמורה הוא מקבל ממנו שירותי בנייה.

1. מכירת הקרקע

במקרה של בעל קרקע פרטית, העושה עסקת קומבינציה עם קבלן, מוטלת על הקבלןהחובה להוציא חשבונית מס עצמית ולשאת בתשלום מס ערך מוסף על מכירת הקרקע.זאת, בסמוך לקבלת החזקה על הקרקע.

לפיכך, יש להקפיד שבחוזה קומבינציה כאמור, יהיה סעיף הקובע, כי מס ערךמוסף, החל על מכירת הקרקע והן על שרותי הבניה בעסקת קומבינציה יחול עלהקבלן. ברור, שהצדדים יכולים לקבוע בהסכם שמס הערך המוסף יחול על בעלהקרקע, אולם יש לציין זאת בהסכם במפורש. במקרה זה קרוב לוודאי שבעל הקרקעיקבל פיצוי בצורת מפרט טכני עשיר יותר או תשלום איזון או שטח בנוי גדוליותר.

2. מכירת הקרקע בקבוצת רכישה

במכירת קרקע על ידי אדם פרטי לקבוצת רכישה מוטל מס הערך המוסף במכירת הקרקע על בעל הקרקע, אף שהינו אדם פרטי^[11]. לפיכך, עליו להירשם במשרדי מע"מ כעוסק בעסקת אקראי לגבות מע"מ מהרוכשים בקבוצת הרכישה ולהעבירו למנהל מע"מ.

3. מתן שירותי בניה

בעת חתימת חוזה קומבינציה מתחייב הקבלן לתת לבעל הקרקע שירותי בניהבתמורה לרכישת חלק מהקרקע. סכום עסקה זו שווה מכוח ההגדרה לשווי חלק המגרששניתן לקבלן.

מועד החיוב במס ערך מוסף חל בעת מסירת החזקה במגרש (ולאו דווקא במועד ההסכם) וזאת על פי פסק הדין בעניין ניכן^[12].על הקבלן להעביר את מס העסקאות למנהל מס ערך מוסף. אם לא צוין אחרת, נטלזה חל עליו. על בעל הקרקע לשים לב ולהגן על עצמו בניסוח החוזה מפני הטלת מסערך מוסף בגין שרותי הבניה עליו.

13.4.4.4 מס שבח מקרקעין

13.4.4.4.1 כללי

מס שבח מקרקעין הוא מס המוטל על שבח שנוצר ממכירת זכות במקרקעין. מס שבחמקרקעין חל על המוכר, אלא אם כן הוסכם אחרת. בעסקת קומבינציה יחול מס שבחעל בעל הקרקע במועד חתימת החוזה.

על בעל הקרקע להיות ער לכך, כי עם החתימה על חוזה הקומבינציה יהיה עליולדווח ולשלם מס שבח. אולם, קיימים מקרים בהם ניתן להגיע להסכם בין הצדדים,לפיו יחול המס על הקבלן. רצוי לקבוע סעיף מפורש המפרט על מי יחול המס ומהומועד תשלומו. היתרון שיצרה שיטת זנזורי כמעט נעלם, עם הוספת סעיף 17(ד)בתיקון 38 לחוק מיסוי מקרקעין, ולכן רצוי שהמוכר יטול על עצמו את תשלום המס^[13].

קונה שיבחר לשלם את המס במקום המוכר עלול לגלות שעליו לשאת בחבות מסגבוהה יותר מחבות המס שהוא תכנן. זאת, נוכח הוראת סעיף 17(ד) לחוק, אשראימצה את הסדר "הגילום המלא" כהסדר החוקי במקרה בו נוטל הקונה על עצמו אתתשלום מס השבח^[14]. מלבד זאת, נטילת חבות המס על ידי הקונה עשויה להביאו לעריכת חישובים מורכבים לצורך חישוב נטל המס הסופי שבו ייאלץ לשאת^[15].

13.4.4.4.2 חובת תשלום מקדמה

מעבר לאמור, על הקונה מוטלת חובת תשלום המכונה "מקדמה", של חלק ממס השבחשבו מחויב המוכר בגין העסקה. זאת, מכוח הוראת סעיף 15(ב) לחוק מיסוימקרקעין[16]. חובת תשלום המקדמה הינה חובת הרוכש לתשלום 15% ממחיר הזכותבמקרקעין הנמכרת, במידה ויום הרכישה של אותה הזכות קודם ליום 7.11.2001, אולתשלום 7.5% ממחיר הזכות הנמכרת, במידה ויום הרכישה שלה חל מיום 7.11.2001ואילך.

השלכות חובת תשלום המקדמה על הרוכש

סעיף 15(ד)(2) לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי יראו סכומי מקדמה ששולמו עלידי הרוכש לרשות המסים, כאילו שולמו למוכר, על חשבון התמורה המוסכמתביניהם. הודות להוראה זו, הרוכש ככלל, הינו אדיש לחובת תשלום המקדמה, ואחתהיא מבחינתו האם ישלם את סכומי המקדמה למוכר או לרשות המסים כמקדמה.

ברם, הרוכש אינו אדיש לעצם חבותו לקיים את דרישת תשלום המס המוטלת עליו.הואיל וחובת תשלום המקדמה אינה חלה תמיד, עשוי הרוכש להיות חשוף ללחציםמצד המוכר שלא להעביר את סכומי המקדמה לרשות המסים במקרים מסויימים, בטענהשלא קמה חובה לכך.

כך למשל, סעיף 15(ב) קובע כי חובת תשלום המקדמה אינה חלה בעת שהמוכרמבקש פטור במכירת דירת מגורים מזכה לפי פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין.כמו כן, לפי פרסומים שונים של רשות המסים, חובת תשלום המקדמה לא תחול גםבעת בקשת פטור במכירת דירת מגורים מזכה לפי הוראת השעה^[17], בעת בקשת פטורים לפי פרק שישי לחוק מיסוי מקרקעין, וכן בעת רכישת זכות במקרקעין מקבלן שקיבל פטור לפי סעיף 50 בגין המכירה.

נוכח האמור, על הרוכש לדאוג לקביעת מנגנונים לקבלת מידע במסגרת הסכםהמכר, שיהיה בהם די בכדי שיידע האם קמה מבחינתו חובת תשלום מקדמה, וזאת עלמנת שיוכל לקיים את חובתו לתשלום חובת המקדמה על פי דין.

על פי סעיף 15(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, חובת תשלום המקדמה קמה לאחרשהועברו למוכר סכום המהווה 40% מהתמורה המוסכמת בגין מכירת הזכות במקרקעין.על כן, מומלץ לרוכש להתנות במסגרת ההסכם את התשלום העולה על 40% מן התמורהכאמור, בקבלת מלוא המידע הדרוש על מנת לגבש ידיעה בדבר קיומה של חובתתשלום מקדמה או היעדרה.

כך למשל, במידה והמוכר מצהיר על כוונתו לבקש פטור בגין מכירת דירתמגורים מזכה לפי פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין, מומלץ לרוכש להתנות אתהעברת התשלום העולה על 40% מהתמורה, בקבלת עותק מבקשה לפטור כאמור, לאחרשהוגשה והוחתמה על ידי רשות המסים.

כמו כן, מומלץ לקבוע במסגרת ההסכם, כי במידה והמוכר ייכשל בהזרמת מידעמספק שממנו יהיה ניתן להסיק באופן ברור את דבר קיומה של חובת תשלום מקדמה,או היעדרה, יש לראות זאת כאילו קמה לרוכש חובת תשלום מקדמה והוא יעביר אתסכומי המקדמה על פי הדין, מבלי שהמוכר יוכל להעלות כל טענה בקשר לכך כלפיו,ויחול במלואו סעיף 15(ד)(2) לחוק מיסוי מקרקעין, לפיו יראו סכומי מקדמהאלו, כאילו שולמו למוכר על ידי הרוכש, על חשבון התמורה שנקבעה ביניהם,אפילו אם יתגלה לאחר מכן כי לא חלה חובת תשלום מקדמה בגין העסקה.

מומלץ לרוכש עוד, לקבוע בהסכם, כי כספי המקדמה דינם כדין תשלום למוכר,לכל דבר ועניין, לרבות לעניין חובת השבה. אמנם סעיף 15(ד)(2) קובע זאתמפורשות, אולם לסעיף כזה בהסכם עשויה להיות חשיבות מכרעת במקרה שהמוכר ביקשאת סכומי המקדמה מרשות המסים, כאמור בסעיף 15(ד)(3) לחוק מיסוי מקרקעיןולאחר מכן הפר את ההסכם וסירב להעביר את המקרקעין לחזקת הרוכש.

השלכות חובת תשלום המקדמה על המוכר

בעוד שהרוכש הנו אדיש בדרך כלל לעצם תשלום סכומי המקדמה לרשות המסים,המוכר יעדיף לקבל את מלוא התמורה המוסכמת לידיו. הואיל וחובת תשלום המקדמהנקבעת כשיעור מהמחיר המוסכם של הזכות במקרקעין הנמכרת, המקדמה עלולה להיותגבוהה יותר מחבות מס השבח המוטל על השבח.

העדפת קבלת מלוא סכומי התמורה ואי תשלום סכומי מקדמה על ידי הרוכש עשויהלהיות גבוהה אף יותר, במקרה שהמוכר נזקק לכספים לשם מימון רכישה של זכותחלופית במקרקעין, לצורכי מגורים, או לשם מימון של כל רכישה אחרת. אמנם,סעיף 15(ד)(3) לחוק מיסוי מקרקעין מקנה למוכר את הזכות לקבלת סכומי מקדמהעודפים, אולם הזמן והבירוקרטיה הכרוכים בכך, כמו גם ההוצאות הנלוות, עשויותלהביא את המוכר לקשיי תזרים מזומנים.

על כן, מומלץ למוכר לקבוע במסגרת הסכם המכר, מנגנון הכופה על הרוכשלהמתין עם תשלום התמורה שמעל 40%, ואגב כך הקפאת חובתו לתשלום סכומיהמקדמה. זאת, עד לעריכת חישוב מס על ידי המוכר אשר בהסתמך עליו ניתן יהיהלהגיש בקשה להקטין את שיעורי המקדמה שבהם יחויב הרוכש, לפי סעיף 15(ה)לחוק, בהתאם לחבות המס הצפויה.

ראוי לציין, כי סעיף 15(ד)(5) לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי לא יחולוחיובי הפרשי הצמדה וריבית על פיגורים בתשלום מקדמה (על הרוכש). לעומת זאת,על סכומי מס שבח שאינם משולמים במועד במלואם על ידי המוכר, יחולו חיוביהפרשי הצמדה וריבית שאותם יספוג המוכר, גם אם מקורם במחדלו של הרוכש.

האמור לעיל, בהצטרף לשיקולים תזרים מזומנים, עשויים להביא לתוצאה לפיהבמקרים מסוימים עדיף יהיה למוכר לשאת לבדו במלוא חבות המס, אפילו בדרך שלנטילת הלוואה (למשל במקרה והוצאות המימון מותרות אצלו בניכוי), ואז לבקשלהקטין את שיעורי המקדמה ל-0%.

השלכות נוספות על רוכשי דירות מקבלן

כאמור, חובת תשלום המקדמה אינה חלה בעת רכישת זכויות במקרקעין מקבלן שקיבל בגין מכירות אלו פטור לפי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין.

יחד עם האמור, קבלת פטור לפי סעיף 50 אינה עניין פשוט, אלא תהליך מורכבוארוך. לפיכך, רוכשי דירות מקבלן שטרם זכה לקבלת פטור כזה עשויים להיותבמלכוד, לפיו, מחד, הינם מחויבים בתשלום סכומי המקדמה על פי סעיף 15 לחוקמיסוי מקרקעין, ומאידך מחויבים בהעברת מלוא כספי התמורה לחשבון הליוויהבנקאי מכוח הוראות חוק המכר (דירות) (הבטחת השקעות של רוכשי דירות),התשל"ה-1974.

במקרה כזה, עשויים רוכשי הדירות למצוא עצמם כשהם מפרים אחת משתי החובותהמוטלות עליהם, מבלי שיהיה בכוחם למנוע זאת. על מנת למנוע זאת, מומלץלרוכשי דירות כאמור, לקבוע במסגרת הסכמי המכר כי חובת תשלום סכומי המקדמה,ככל שתחול, תמומן על ידי הקבלן המוכר.

13.4.4.5 היטל השבחה

היטל השבחה מוטל על המוכר אם התוכנית המשביחה אושרה לפני מועד המכירה אושהאישור לשימוש החורג ניתן לפני המכירה. אולם, יש עסקאות בהם הקונה לוקחעל עצמו את היטל ההשבחה^[18] ולכן רצוי לקבוע במפורש על מי יחול היטל השבחה.

על קביעת גובהו של היטל השבחה יכול שיוגש ערעור אשר בעקבותיו יפחת הסכוםששולם. שינוי זה יכול להשפיע על שומת מס השבח שבדרך כלל נסגרת לפני מתןהחלטה בערעור בעניין היטל ההשבחה. לשם כך, עורך מנהל מס שבח מעקב לגביהנישום, אשר מגיש ערעור על גובה היטל ההשבחה, על ידי הודעתו בדבר הגשת אואי הגשת ערעור^[19]. בדרך זו, כאשר הנישום מצהירשהגיש ערעור ונראה  שגובה ההיטל עלול לקטון, מעוכבת השומה או לכל הפחות חלמעקב על שומתו של הנישום, כך שאם ערעורו יתקבל, יבואו הדברים לידי ביטויבשומה.

בעניין זה, יש גם לציין את שאלת זכאותו של המוכר לסכום שהוחזר בעקבותהערעור. כלומר, כאשר הקבלן שרכש את המקרקעין נוטל על עצמו את תשלום היטלההשבחה, בודאי הושפע מכך סכום המכירה, כך שהמוכר קיבל בעד הקרקע סכום הנמוךמהמחיר האמיתי של הקרקע בגובה ההיטל שלקח על עצמו הקבלן לשלם. אם חלקמסכום זה יוחזר, ראוי שגם המוכר יהנה מכך.

לפיכך, טוב יעשה המוכר, אם יתן דעתו לאפשרות שסכום היטל ההשבחה שלקח עלעצמו הקבלן שרכש את המקרקעין, לשלם, יוקטן וידרוש חלק מהסכום שיוחזר.כמובן, שביטוי לכל האמור לעיל חייב להופיע בחוזה שבין המוכר לרוכש.

13.4.4.6 מכירת צובר של נכסים במחיר מוסכם

קיימים מקרים בהם נערך חוזה בין הצדדים ולפיו מעביר המוכר לקונה מספר נכסים במחיר מוסכם אחד מבלי לפרט את התמורה לכל נכס ונכס.

בעת הדיווח על השבח ו/או על רווח ההון יהיה על המוכר לפצל את התמורה לכלנכס ואז השאלה שתתעורר תהיה לפי איזה קריטריון לפצל את התמורה.

האפשרויות העומדות הן:

1. הערכה לפי שווי שוק כשמחירי השוק נתונים.

2. הסתייעות בשמאי מוסמך לקביעת השווי.

3. פיצול התמורה באופן יחסי.

רצוי שפיצול שווי המכירה לנכסים הנמכרים יהיה מבוסס ומתועד במידת האפשר. כמו כן רצוי לפרט את ערכי המכירה מראש, דהיינו בחוזה עצמו.

יש לציין, שפיצול התמורה בחוזה כאמור יבהיר את זכויותיו של הנישום מולרשויות המס (מנהל מס שבח או פקיד שומה) ולא ביחסיו עם הקונה. לעתים,האינטרסים של המוכר והקונה בדבר הפיצול יהיו מנוגדים. למשל, במכירת מבנההכולל גם ציוד, יבקש הקונה לייחס סכום גבוה יותר לציוד, בגינו הוא יוכללתבוע אחוזי פחת גבוהים. לעומתו, המוכר, אפשר שיעדיף לייחס את מירב הסכוםלמבנה, או לנכס שעליו חל שיעור מס נמוך יותר במכירה.

13.4.4.7 מוניטין כמרכיב במכירת זכות במקרקעין

כידוע, במכירת מוניטין שלא שולם בעבורו מס רווח ההון עשוי להיות נמוךמאשר במכירת נכסים אחרים, שנרכשו לפני יום 1.1.03 בשל היעדר הליניאריותשנקבעה במפורש בסעיף 91(ב1) לפקודה^[20]. הדבר יכול לדרבן את המוכרים להפריז בסכום שנתקבל עבור מוניטין מתוך סך התמורה הכוללת^[21].

בענין זה, יש לשים לב להנחיות מס שבח בקובץ ההוראות המקצועיות הקובעות,כי הסכם מכירת זכות במקרקעין יכול לכלול גם מכירת מוניטין ובלבד שמתקיימיםהתנאים כלהלן^[22]:

1. בזכות במקרקעין יש פעילות עסקית שוטפת במועד המכירה.

2. הרוכש מתכוון להמשיך באותה פעילות בה עסק המוכר.

3. שווי זכות המקרקעין נקבע לפי מחירי שוק.

13.4.4.8 עסקאות נטו

לעתים נעשות עסקאות שבהן הקונה מקבל על עצמו את תשלום המס החל על המוכרובחוזה מופיע סעיף הקובע, כי התמורה המוסכמת על הצדדים היא תמורה נטו. בחלקגדול מהחוזים הצדדים אינם טורחים לפרש את המושג "נטו" וכתוצאה מכך מתגלעיםחילוקי דעות סביב הפרשנות של מושג זה כדלהלן:

1. האם הקונה לוקח על עצמו לשלם את כל המסים וגילומם הנובעים מהעסקה לפישיעור המס השולי הגבוה של המקבל שהתחשב בהכנסותיו האחרות של המוכר באותהשנת מס? האם יש להתחשב בקיזוז הפסדים או לנטרל אותם לצורך הגילום?

2. האם הקונה לוקח על עצמו לשלם את כל המסים וגילומם הנובעים מהעסקה לפישיעורי המס החלים על התמורה כאילו זו הכנסתו היחידה והראשונה של המוכר?

3. האם הקונה לוקח על עצמו לשלם את כל המסים וגילומם הנובעים מהעסקה לפישיעורי מס הנקבעים על ידי מס שבח כמקדמה ולא לפי שיעורי המס הסופייםהנקבעים בשומת מס הכנסה?

לאור הנ"ל אנו רואים כי הבהרת המושג "נטו" בחוזה היא בעלת משמעות ועשויהלחסוך מהצדדים חילוקי דעות מיותרים. עדיף, ככל שהדבר ניתן, להימנע מעסקאותנטו בשל המורכבות שבחישוב.

13.4.4.9 חוזה שכירות למגורים

חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990 פוטר ממס הכנסה הכנסתו של יחיד^[23] משכר-דירה למגורים, שלא עלתה על סכום חודשי שנקבע.

סעיף 3 לחוק קובע כי הפטור ממס יחול רק אם בידי המשכיר מסמך בחתימת ידו של השוכר המאשר, כי הדירה משמשת לו למגורים בלבד.

לפיכך על המשכיר להקפיד לדרוש כי בחוזה ייכתב סעיף כאמור כדי ליהנותמפטור ממס. כמו כן, רצוי שהמשכיר יוסיף סעיף מפורש בדבר הפיצויים המגיעיםלו בשל נזקי המס הצפויים מהפרת הסכם הנובעת מכך שהשוכר השתמש בדירה שלאלמגורים.

13.4.4.10 נכס בדמי מפתח

במקרים בהם מופעל העסק בנכס הנמצא בדיירות מוגנת לפי חוק הגנת הדייר(נוסח משולב), תשל"ב-1972 (להלן - החוק) ובעל העסק מתכנן לשנות את סוגההתאגדות מנימוקי מיסוי ואחרים, יש לשים לב להגבלות החלות על דייר מוגן:

1. במקרה של הפיכת עסק יחיד, הנמצא בדיירות מוגנת על פי חוק לשותפות אולחברה (או להיפך) ללא רשות בעל הבית, עלול הדייר להיתבע על ידי בעל הבית עלהפרת חוזה וכתוצאה מכך להיות מפונה מהמקום.

2. בעל עסק הנמצא בדיירות מוגנת עלול להחליט לרשום את העסק על שם חתנואו על שם קרוב משפחה אחר ולפיכך עלול הוא להיתבע על ידי בעל הבית לפנות אתהמושכר.

לאור זאת, על הדייר המוגן להיות מודע למגבלות החוק ולכלכל את צעדיו, כך שהזכויות בדיירות המוגנת לא תפגענה.

13.4.4.11 עסקה שבמהלכה שונה שיעור מע"מ

1. המחוקק מצא לנכון להתערב ולקבוע כללים שיחולו על עסקה, אשר במהלכהשונה שיעור מס הערך המוסף. בסעיף 6 לחוק מס ערך מוסף נקבע, כי אם הועלהשיעור מס הערך המוסף על עסקה לאחר שהוסכם עליה, רשאי העוסק לדרוש מהקונהשישלם לו את סכום המס הנוסף, שנתחייב בו העוסק, אלא אם נקבע אחרת בהסכם, אובכל דין העוסק בפיקוח על המחירים.

2. יש לציין, כי הסעיף מטפל רק במצב של עליית שיעור מס הערך המוסף ולא במצב בו יורד שיעור מס הערך המוסף^[24]. על הקונה להגן על עצמו במקרה של ירידה בשיעור המע"מ, כך שיוחזר לו הפרש המחיר בגובה ההפחתה בשיעור מע"מ.

3. נראה, כי סעיף זה בא להבטיח את המוכר ולא את הקונה, אולם סעיף 6 כפוףלהסכם בין הצדדים. לכן, רוכש המעוניין להבטיח, כי המחיר שהוסכם עליו בחוזהיהיה מחיר סופי ומוחלט יציין במפורש, כי המחיר הנקוב של העסקה כולל מס ערךמוסף וכל שינוי בשיעור מס הערך המוסף יחול על המוכר^[25].

13.4.4.12 עיכוב כספי תמורה להבטחת תשלומים והיטלים על ידי המוכר לשם רישום הנכס על שם הרוכש בלשכת רישום המקרקעין

אי תשלום של היטלים ותשלומים מסוימים על ידי המוכר, צפוי למנוע את יכולתו של הרוכש לרשום את הזכויות במקרקעין על שמו.

כך למשל, אי תשלום היטל השבחה או תשלומים והיטלים אחרים שבתשלומם מחויבהמוכר לרשות המקומית, ימנע קבלת אישור מתאים על ידי הרשות, והיעדרו יביאלדחיית רשם המקרקעין את בקשת הרוכש לרשום את הזכויות במקרקעין על שמו.

לפיכך מומלץ לרוכש לכלול במסגרת הסכם המכר סעיף אשר לפיו מתחייב המוכרלהפקיד בידי צד ג' מוסכם, בנאמנות, סכום או ערבות בנקאית צמודה בגובה הסךהמשוער של התשלומים וההיטלים שבהם חב המוכר, עד להמצאת אישור לקונה מאתהשלטונות כי התשלומים המחויבים הוסדרו על ידי המוכר.

כמו כן, מומלץ לרוכש לכלול במסגרת הסדר הנאמנות, הוראה בלתי חוזרת לנאמןהמתירה לו לעשות בכספים המעוכבים אצלו שימוש לתשלום מלוא חובות המוכר עלמנת שניתן יהיה לקבל את האישורים המתאימים לשם רישום הזכויות על שם הרוכש.רוכש זהיר וקפדן אף יותר, עשוי לכלול גם סעיף שיפוי המבטיח לו פיצוי מוסכםבגין נזקים שעשויים להיגרם לו בשל עיכוב ברישום הזכויות במקרקעין על שמו,בשל מחדלי המוכר מתשלום חובותיו. כך למשל, במידה והרוכש התחייב להעביר אתהזכויות הנרכשות לצד ג', ונבצר ממנו לעשות כן בשל מחדלי המוכר כאמור, ישמשסעיף שיפוי כזה לשם חיוב המוכר לשאת בנזקיו של הרוכש, למשל, כתוצאה מתביעהשיגיש צד ג' כלפי הרוכש.

במישור מס השבח, הוסדר הנושא בסעיף 15(ד)(4) לחוק מיסוי מקרקעין. הסעיףמבטיח לרוכש את יכולתו לקבל את אישור רשות המסים לרישום הזכויות במקרקעיןעל שמו, במרשם המקרקעין, עם השלמת חובתו לתשלום סכומי המקדמה המוטלים עליו.

יחד עם זאת, הסדר סטאטוטורי זה מוגבל רק למקרים שבהם אכן חלה חובת תשלוםמקדמה על הרוכש. לפיכך, כאשר מופטר הרוכש מחובתו זו, מומלץ לו להוסיףלסכומי התמורה המעוכבים בנאמנות כאמור לעיל גם סכומים לשם כיסוי חבות מסהשבח הצפויה בעסקה.

[1] אם לא נקבע אחרת בהסכם.

[2] דמי ההסכמה חלים בעת מכר של מקרקעין בבעלות המינהל. כאשר מדוברבחכירה למגורים, תחול חובת תשלום דמי הסכמה רק כאשר דמי החכירה לא הוונו.כמו כן, קיימים פטורים נוספים, החלים גם ביחס לזכויות חכירה שלא למגורים.

[3] דמי היתר חלים בעת תוספת בניה, שינוי ייעוד וניצול, או פיצול שלמגרשים שבבעלות המינהל, החורגים מהזכויות שהוקנו לו בחוזה החכירה שבו התקשרעם המינהל.

[4] היטל השבחה מוטל בגין אישור תוכנית משביחה או בגין מתן היתר לשימוש חורג.

[5] כאשר המקרקעין הנמכרים מהווים מלאי אצל המוכר.

[6] מע"מ חל בעסקת מקרקעין, רק כאשר מדובר ב"עסקה" או ב"עסקת אקראי" כמשמעותם בחוק מע"מ.

[7] אולם כאשר זכאי הרוכש לדחיית מועד תשלום המס בהתקיים התנאים לכרהקבועים בסעיף 51 או 52 לחוק מיסוי מקרקעין, תקום חובת תשלום המס 15 ימיםמהיום שבו חדל הרוכש להיות זכאי לדחיית המס.

[8] אולם כאשר זכאי המוכר לדחיית מועד תשלום המס בהתקיים התנאים לכרהקבועים בסעיף 51 או 52 לחוק מיסוי מקרקעין, תקום חובת תשלום המס 15 ימיםמהיום שבו חדל המוכר להיות זכאי לדחיית המס.

[9] ראו ע"א 414/78 רכב ישראלי בע"מ נ' פ"ש ת"א 2, פד"א י 207.

[10] ראו למשל: ע"א 738/80 שלמה נתן נ' זגורי ואח', פד"י ל"ז (4), 387,ע"א 766/78 החברה המרכזית לשיכון ולבנין בע"מ נ' מנהל מס שבח ת"א, פד"י ל"ד(2) 683.

[11] ראו פיסקה (3) להגדרת "עסקת אקראי" שבסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף וכןסעיף 16(1) המטיל מע"מ על המוכר וסעיף 21 המוציא את הקונה בקבוצת רכישהמאלו החייבים בתשלום המע"מ.

[12] ע"א 108/82 ניכן נ' מנהל מע"מ, פד"י ל"ט(1) 772.

[13] ע"א 295/88 מנהל מס שבח מקרקעין נ' זנזורי פרדי, פ"ד מה(3) 635. ראו מ. כהן דיני מסים עמוד 20801 - "גילום מס שבח מקרקעין".

[14] הסדר הגילום המלא פירושו ששווי המכירה ייקבע לפי המחיר בחוזה,בתוספת סכום מס השבח שהיה על המוכר לשלם על מנת שתיוותר בידו התמורה הנקובהבהסכם. ראו הרחבה מ' כהן, דיני מסים עמ' 20801 או באתר מסטקס.

[15] מחד, אפשר שגילום המס על ידי הרוכש יסתכם בחישוב מקדמת מס השבחשהרוכש התחייב ליטול על עצמו. מאידך, אפשר שהרוכש נטל על עצמו את חבות המסהמלאה והסופית. אם המס שנוטל על עצמו הרוכש הינו המס הסופי, יש לקחת בחשבוןנתונים בהם יש כדי להשפיע על חישוב המס. כך למשל, אם למוכר יש הכנסותנוספות יגדל המס בחישוב הסופי כאשר על השבח הריאלי יוטל מס לפי שיעורי מסגבוהים יותר. באותה מידה אפשר שלמוכר יש הפסדים, אשר יקטינו את חבות המסהמגיעה מהמוכר. מתעוררת השאלה אם הצדדים לקחו זאת בחשבון בהסכם המכרשביניהם. אם למוכר אין הכנסות נוספות והוא גם לא מיצה את נקודות הזיכויוהזיכויים האחרים, לא יוותר הרוכש על חישוב פריסת השבח הריאלי אצל המוכר,אשר קרוב לוודאי יפחית את חישוב המס בשל מדרגות המס ונקודות זיכוי, שיחולקובמספר שנים מתאים עד לארבע שנים לכל היותר.

[16] פסקאות (ב) עד (ה) ועד בכלל, לסעיף 15 לחוק מיסוי מקרקעין נקבעוכהוראת שעה, והן חלות על מכירת זכות במקרקעין שנעשתה מיום 31.3.2011 ועדליום 31.3.2013.

[17] חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים - הוראת שעה), התשע"א-2011.

[18] הדבר נהוג בעיקר אצל קבלנים הרוכשים קרקע מאנשים פרטיים.

[19] ראו טופס 7036 באוגדני הדוגמאות מאת מ. כהן- י.אילוז, בהוצאת המכוןלמסים וליעוץ כלכלי בע"מ וכן דברי ההסבר לטופס זה בעמוד 27167 וכן באתר מסטקס.

[20] ראו אופן החישוב של מס רווח הון תוך חישוב שיעור המס באופן ליניארימ' כהן דיני מסים בהוצאת המכון למסים וליעוץ כלכלי בע"מ, מעמוד 13241ואילך ובפרט מעמוד 13247 ואילך.

[21] ראו מ' כהן-א' פרינץ "מכירת מוניטין מעסק יחיד לחברה" מ' כהן עדכוני מסים 105 עמוד 87.

[22] קובץ הוראות מקצועיות מס שבח, משרד האוצר עמוד 16, ה"ב מ"ש 38/35 מיום 15.12.85.

[23] ראו תכנוני מס עמוד 941 ואילך בנושאים: "ארבע החלופות בהשכרת דירהלמגורים"; "השכרת דירה - לעסק או למגורים?"; "השכרת דירה למגורי העובדבחברה".

[24] המחוקק מתערב לטובת המוכר רק במקרה של העלאה בשיעור מע"מ כדי להקלעל גביית המס. במקרה של ירידה בשיעור מע"מ לא מתעורר צורך כזה ולכן המחוקקאינו מתערב. דא עקא, שעל הקונה להגן על עצמו במקרה זה על ידי קביעת הוראהשלפיה הפרש המע"מ יחזור אליו.

[25] כל הקונה נכס במישור הפרטי חשוף ללא הגנה מול דרישה אפשרית להשלמתמס הערך המוסף בשל עליית שיעורו. לעומת זאת, מי שרוכש נכס במישור העסקייהיה רשאי לקזז את מס התשומות הנוסף בשל התוספת לה נדרש, כך שהוא אדישלתנודות בשיעורי המע"מ.

לכניסה לאתר הכותב לחץ כאן