|
10 דרכים כיצד למכור קרקע בפטור ממס (א) – נאמנות || |
מאת: ד"ר אברהם אלתר, עו"ד (15.10.2001)
בסדרת הרשימות בשבועות הקרובים ננסה לתהות על מספר דרכים, קיימות, למכירת מקרקעין בפטור ממס. בסדרת הרשימות בשבועות הקרובים ננסה לתהות על מספר דרכים, קיימות, למכירת מקרקעין בפטור ממס.
ברשימה זו נדון בתכנוני מס במכירת קרקע על-ידי שימוש בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין הדן בפטור בהעברת מקרקעין מנאמן לנהנה. השימוש בסעיף 69 נרחב הרבה יותר ממה שמקובל לחשוב. פטור זה מותנה בהודעה מראש לרשויות המס, בתוך 30 יום מיום רכישת הקרקע. הפטור מותנה בטיב הנאמנות ומהותה. לפי הפסיקה הפטור איננו חל על מכירת קרקע מנהנה לנאמן (אוצר השכון).
לפי הילכת אביגדור זיו, והתיקון לסעיף 107 לחוק, ניתן בתנאים מסוימים להכיר בנאמנות גם אם לא הוגשה ההודעה הנדרשת תוך 30 יום מיום הרכישה. המנהל חייב להכיר בנאמנות ובפטור ממס לפי סעיף 69 לחוק, אם יש ראיות אמיתיות לקיום נאמנות אמיתית.
לרוב יצירת נאמנות ביחס לנכס המצוי כבר בידי הנאמן מהווה "מכירה" כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין. נאמנות הנוצרת לפני שהנאמן רכש את הקרקע כשלעצמה איננה אירוע מס. יצירת נאמנות יכולה להיות ע"י חכירה לתקופה של עד ל-25 שנים. חכירה כזו – והנאמנות בעקבותיה אינם ארוע מס. הקניית חכירה כזו על-ידי הנאמן לטובת הנהנה איננה ארוע במס שבח אלא במס רווח הון. במס רווח הון לעומת מס שבח אין פטור ממס ספציפי ופורמלי להעברה מנאמן לנהנה. עם זאת, בפועל דיני המס לא רואים בכך ארוע חייב מס וזאת נוכח העובדה שלא היה קיים מימוש כלכלי אמיתי. רשויות המס פוטרות, איפוא, ממס רווח הון העברות בין נאמן לנהנה, גם ללא סעיף פטור מפורש וזאת מן הטעם של העדר מימוש כלכלי.
אחד מתכנוני המס האפשריים הינו יצירת נאמנות בה הנהנה והנאמן הינם היינו הך. קרי, אדם אחד. כך, אדם המכריז על עצמו כנאמן על רכושו לטובת עצמו, ואחרי אריכות ימיו עבור בניו כנהנים. נאמנות כזו מחייבת על פי הדין הכללי. הודעה תוך 30 יום שנותן אותו אדם על נאמנות לטובתו כנהנה הינה הודעה מחייבת לפי חוק מס שבח, ומיד אח"כ הוא חייב ליתן הודעה כנאמן (שרכש נכס) עבור בניו כנהנים. אם בחר האב הנאמן להעביר אח"כ את הבית לילדיו בעודו בחייו, הרי המדובר בהעברה מנאמן לנהנים וכך נחסך תשלום 1/3 מס רכישה החל בד"כ במתנות בין קרובים. רשויות מס שבח בדעה כי הכרזת הנאמנות היא כשלעצמה מתן מתנה, למרות שהאב הוא הנהנה, ולפיכך יטילו חיוב ב-1/3 מס רכישה. ספק אם גישת רשויות מס שבח תואמת ללשון חוק מיסוי מקרקעין. במקרה מסוים, זהה לאמור, הסכים הממונה על נאמנויות במס שבח להתפשר ולהוון את 1/3 מס רכישה בתוחלת החיים של אב (עד גיל 85). כך יצא שמס הרכישה לאחר ההיוון היה 1/6 ולא 1/3. גם זה חסכון שראוי להתכבד בו.
נושא נוסף: ניתן לנצל את הנאמנות גם לאחר קבלת מתנה. כיצד? ניטול לדוגמא מצב בו פלוני רוצה למכור ביתו לאלמוני שאיננו קרובו. פלוני נותן את ביתו במתנה לבנו בפטור לפי סעיף 62, ומשלם 1/3 מס רכישה (או 1/6 לפי התכנון לעיל). בנו חותם עם הקונה הזר על הסכם נאמנות קודם למתנה. הבן מדווח על הנאמנות תוך 30 יום מיום המתנה. מאחר והעיסקה של העברה מנאמן לנהנה אינה מותנת בהעדר תמורה על פי ניסוחו של סעיף 69, ומאחר ורשויות מס שבח ובתי המשפט הולכים ביחס לנאמנות אחרי נוסחו המילולי של החוק ולאו דווקא אחר הגיונו הכלכלי, רשאי הבן למכור לאלמוני את הקרקע בתמורה מלאה והפטור ממס שבח ומס רכישה עדיין יחול. על מנת למנוע טענות על מעבר כסף יכול הנאמן (הבן) לקבל את הכסף מראש מהנהנה, למרות שהעברה אליו מאביו הינה ללא תמורה. לכל היותר יטענו הרשויות כי האב (פלוני) מכר לקונה הסופי (אלמוני) ויחייבו את האב במס שבח. במקרה כזה כמובן כי הבן יהיה זכאי להחזר מס הרכישה ששולם. קשה לראות כיצד ניתן להפסיד מתכנון מס כזה המעוגן בלשון החוק כגישת מס שבח, גם אם לא ברוחו! כמובן, יש להקפיד על גילוי מלא לרשויות ועל נכונות להתפשר עימן על מנת למנוע דיונים ומשפטים מיותרים. את אותו רעיון ניתן ליישם ביחס לכל העברה פטורה, וייתכן אף שביתר שאת. כך לדוגמא, בהעברה פטורה לחברה, יכולה החברה להצהיר נאמנות לטובת קונה בתמורה. העברה כזו יכולה להיות הן לפי סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין והן לפי סעיף 104א לפקודת מס הכנסה. סעיף 70 עדיף, למרות שהדבר כרוך ב-5% מס רכישה (אותו נחסוך בהעברה לנהנה אח"כ), שם לפי סעיף 104א יכולות רשויות המס להעלות את הטענה שהקניית נאמנות היא מתן זכות אסורה ע"י החברה, אף אם נעשתה לפני העברת הקרקע ומפירה את תנאי ההקפאה של השנתיים האוסרות על החברה לעשות כל פעולה בנכס משך אותו זמן הקפאה.
|