מאת: דר' אברהם אלתר, עו"ד; מיכל רוה, עו"ד (רו"ח)

סוגיית הטלת מע"מ על עיסקאות נדל"ן בשטחים הינה סוגיה שזכתה להסדר מיוחד בחוק מע"מ. סעיף 1א לחוק מסדיר תחולתו על עסקאות בישראל המערבות יסודות מן ה"איזור" (יהודה ושומרון וחבל עזה), כגון: ישראלים הנותנים שירותים או מוכרים נכסים לתושבי האיזור. החוק קובע כעקרון, כי עסקאות כאמור, הנכללות במסגרת סעיף 1א לחוק, לא יחשבו כעסקאות למתן שירותים או למכירת נכסים לתושבי חוץ, וזאת על מנת לשלול את שיעור מס ערך מוסף "אפס", שיעור הניתן לישראלי הנותן שירותים לתושב חוץ בהתאם לסעיף 30(א)(5) לחוק בהתקיים תנאים מסוימים, זאת על ידי ביטול גבולות המס בין ישראל לאיזור, ביחס לנסיבות המצוינות בסעיף, כך שה"איזור" באותן נסיבות, לא ייחשב מחוץ לישראל. הבעייתיות העולה ממטרתו כאמור של סעיף 1א לחוק, נובעת בראש ובראשונה מטבעו של סעיף 1א, הקובע, לכאורה, בשרירותיות מסוימת, רשימת עסקאות המערבות יסודות מן האיזור, אשר אין בהן כל קשר הברור לעין. בעייתיות זו מודגשת ביתר שאת בהעדר התייחסות ברורה של המחוקק למספר מונחים, כגון מהו "תושב איזור" או לחילופין מהו "נכס באיזור". לצורך הבנת הבעייתיות בסעיף 1א כאמור, נביא כדוגמא מקרה בו מעונין יהודי תושב ארה"ב לרכוש נכס מקרקעין באיזור, נכס כזה יכול להיות בית מגורים או בית חרושת שהוא רוצה לקנות עם עלייתו לישראל. לצורך עסקה זו מעונין לקבל שירות משפטי מעורך דין תושב ישראל, או לחילופין, שירותי תיווך ממתווך ישראלי. כפי שנראה להלן, לעמדתנו, על אף הבעייתיות לכאורה העולה מסעיף 1א כאמור, השירות המשפטי האמור שיסופק על ידי הישראלי לתושב ארה"ב יזכה בשיעור מע"מ אפס בהתאם לקבוע בסעיף 30(א)(5) לחוק, ואין בסעיף 1א כדי לשלול זאת. ודוק, אין כוונתנו ברשימה זו לדון בשאלה האם עצם רכישת המקרקעין באיזור חייבת במע"מ מלא או לאו, אלא ביחס לחבות המע"מ החלה על השירותים הניתנים בהקשר לרכישתם של המקרקעין. בטרם נדון בדוגמא, נקדים ונאמר כי לשיעור מע"מ אפס הניתן על פי סעיף 30(א)(5) לחוק בגין שירותים המספקים ישראלים לתושבי חוץ נקבעו בחקיקה שני סייגים עיקריים. הראשון בהם הינו כי מע"מ בשיעור אפס יישלל ביחס לשירותים שמעניק ישראלי לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם בפועל הינו מתן שירות בפועל בנוסף גם לתושב ישראל בישראל. סייג נוסף מצוי בתנאי הקובע כי מקום ומדובר בשירות הניתן לתושב חוץ ביחס לנכס בישראל, הרי שיישלל שיעור האפס. שילוב הוראת סעיף 1א לחוק בסייגים לסעיף 30(א)(5) מעורר שאלות רבות שלא ניתנה להן תשובה ברורה בחקיקה, כגון, השאלה העולה מן הדוגמא שהוצגה לעיל, היינו, האם מתן שירותים לתושב חוץ ביחס לנכס באיזור ייחשב כמתן שירותים ביחס לנכס בישראל ולפיכך ישלול מע"מ אפס, או לחילופין לא ייחשב כנכס בישראל ולפיכך יזכה לשיעור מע"מ אפס המבוקש, והאם ככלל משפיע מיקום הנכס לגביו ניתן השירות על זכאות השירות למע"מ אפס. הרבה יועצים לא דקים פורתא בנושא זה ומבלבלים בין הקביעה בחוק כי שירות הניתן באיזור לא ייחשב כשירות שניתן בחו"ל לבין הזכאות של עורך דין או המתווך ליהנות משיעור מס ערך מוסף אפס על מתן שרותי התיווך או רכישת הדירה. סעיף 30(א)(5) המקנה מע"מ אפס חל גם ובמיוחד על שירותים הניתנים בישראל, ואינו כולל כל הוראה המגבילה את מקום מתן השירותים לחו"ל ולכן הקביעה בסעיף 1א לחוק מס ערך מוסף כאילו מתן שרות באזור לא ייחשב כמתן שרות בחו"ל אין פירושו כי מתן שרות זה לא ראוי למע"מ אפס כפי ששירותים רבים בישראל זכאים לשיעור מע"מ אפס אם ניתנו בישראל לתושב חוץ שלא ביחס לנכס בישראל. לא רק מיקום מתן השירות כאמור אין בו כדי להשפיע על הזכאות למע"מ בשיעור אפס על שירותים לתושב חוץ כאמור בסעיף 30(א)(5) לחוק, אלא כפי הנראה בדוגמא שניתנה בתחילת רשימה זו, לעמדתנו, גם מיקום הנכס לגביו ניתן השירות באיזור אין כדי לשלול את זכאות נותן השירות הישראלי למע"מ אפס בגין השירותים שנתן לתושב ארה"ב. ואכן, לא מצאנו כל קביעה בחוק לפיה נכס מקרקעין באזור יחשב לנכס בישראל. פנייתנו לחוק מיסוי מקרקעין להגדרת מקרקעין הדגישה ביתר שאת עמדה זו, בו הגדרת מקרקעין מכוונת מפורשות למקרקעין בישראל, כאשר ישראל אינה כוללת את האיזור. לא זו גם זו, בשני דברי החקיקה הללו קבע המחוקק סעיפים ייחודיים המיועדים לעסוק בנסיבות בהן כוללות עסקאות יסודות מן האיזור, ולקבוע הסדרים מיוחדים לנסיבות אלו, אחד מהם, הקבוע בסעיף 1א לחוק נדון במסגרת רשימה זו. עצם קביעת הסעיפים הייחודים כאמור מעידה על כוונת המחוקק, ככלל, שלא לראות באיזור כחלק מישראל, אלא ביחס לנסיבות ספציפיות שיקבעו על ידו. עמדה זו, לפיה נכס מקרקעין באיזור לא ייחשב כנכס בישראל הינה עמדה רצויה לטעמינו, והיא אף מבטאת את תכלית החקיקה העולה מסעיף 1א לחוק, היא אמנם להחיל את חוק מע"מ על עסקאות המשלבות יסודות מן האיזור, אך באופן מידתי ולא גורף, כך שבהתאם לדוגמא שלפנינו, שירותים הניתנים לתושב ארה"ב, אשר למעט היסוגיית הטלת מע"מ על עיסקאות נדל"ן בשטחים הינה סוגיה שזכתה להסדר מיוחד בחוק מע"מ. סעיף 1א לחוק מסדיר תחולתו על עסקאות בישראל המערבות יסודות מן ה"איזור" (יהודה ושומרון וחבל עזה), כגון: ישראלים הנותנים שירותים או מוכרים נכסים לתושבי האיזור. החוק קובע כעקרון, כי עסקאות כאמור, הנכללות במסגרת סעיף 1א לחוק, לא יחשבו כעסקאות למתן שירותים או למכירת נכסים לתושבי חוץ, וזאת על מנת לשלול את שיעור מס ערך מוסף "אפס", שיעור הניתן לישראלי הנותן שירותים לתושב חוץ בהתאם לסעיף 30(א)(5) לחוק בהתקיים תנאים מסוימים, זאת על ידי ביטול גבולות המס בין ישראל לאיזור, ביחס לנסיבות המצוינות בסעיף, כך שה"איזור" באותן נסיבות, לא ייחשב מחוץ לישראל. הבעייתיות העולה ממטרתו כאמור של סעיף 1א לחוק, נובעת בראש ובראשונה מטבעו של סעיף 1א, הקובע, לכאורה, בשרירותיות מסוימת, רשימת עסקאות המערבות יסודות מן האיזור, אשר אין בהן כל קשר הברור לעין. בעייתיות זו מודגשת ביתר שאת בהעדר התייחסות ברורה של המחוקק למספר מונחים, כגון מהו "תושב איזור" או לחילופין מהו "נכס באיזור". לצורך הבנת הבעייתיות בסעיף 1א כאמור, נביא כדוגמא מקרה בו מעונין יהודי תושב ארה"ב לרכוש נכס מקרקעין באיזור, נכס כזה יכול להיות בית מגורים או בית חרושת שהוא רוצה לקנות עם עלייתו לישראל. לצורך עסקה זו מעונין לקבל שירות משפטי מעורך דין תושב ישראל, או לחילופין, שירותי תיווך ממתווך ישראלי. כפי שנראה להלן, לעמדתנו, על אף הבעייתיות לכאורה העולה מסעיף 1א כאמור, השירות המשפטי האמור שיסופק על ידי הישראלי לתושב ארה"ב יזכה בשיעור מע"מ אפס בהתאם לקבוע בסעיף 30(א)(5) לחוק, ואין בסעיף 1א כדי לשלול זאת. ודוק, אין כוונתנו ברשימה זו לדון בשאלה האם עצם רכישת המקרקעין באיזור חייבת במע"מ מלא או לאו, אלא ביחס לחבות המע"מ החלה על השירותים הניתנים בהקשר לרכישתם של המקרקעין. בטרם נדון בדוגמא, נקדים ונאמר כי לשיעור מע"מ אפס הניתן על פי סעיף 30(א)(5) לחוק בגין שירותים המספקים ישראלים לתושבי חוץ נקבעו בחקיקה שני סייגים עיקריים. הראשון בהם הינו כי מע"מ בשיעור אפס יישלל ביחס לשירותים שמעניק ישראלי לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם בפועל הינו מתן שירות בפועל בנוסף גם לתושב ישראל בישראל. סייג נוסף מצוי בתנאי הקובע כי מקום ומדובר בשירות הניתן לתושב חוץ ביחס לנכס בישראל, הרי שיישלל שיעור האפס. שילוב הוראת סעיף 1א לחוק בסייגים לסעיף 30(א)(5) מעורר שאלות רבות שלא ניתנה להן תשובה ברורה בחקיקה, כגון, השאלה העולה מן הדוגמא שהוצגה לעיל, היינו, האם מתן שירותים לתושב חוץ ביחס לנכס באיזור ייחשב כמתן שירותים ביחס לנכס בישראל ולפיכך ישלול מע"מ אפס, או לחילופין לא ייחשב כנכס בישראל ולפיכך יזכה לשיעור מע"מ אפס המבוקש, והאם ככלל משפיע מיקום הנכס לגביו ניתן השירות על זכאות השירות למע"מ אפס. הרבה יועצים לא דקים פורתא בנושא זה ומבלבלים בין הקביעה בחוק כי שירות הניתן באיזור לא ייחשב כשירות שניתן בחו"ל לבין הזכאות של עורך דין או המתווך ליהנות משיעור מס ערך מוסף אפס על מתן שרותי התיווך או רכישת הדירה. סעיף 30(א)(5) המקנה מע"מ אפס חל גם ובמיוחד על שירותים הניתנים בישראל, ואינו כולל כל הוראה המגבילה את מקום מתן השירותים לחו"ל ולכן הקביעה בסעיף 1א לחוק מס ערך מוסף כאילו מתן שרות באזור לא ייחשב כמתן שרות בחו"ל אין פירושו כי מתן שרות זה לא ראוי למע"מ אפס כפי ששירותים רבים בישראל זכאים לשיעור מע"מ אפס אם ניתנו בישראל לתושב חוץ שלא ביחס לנכס בישראל. לא רק מיקום מתן השירות כאמור אין בו כדי להשפיע על הזכאות למע"מ בשיעור אפס על שירותים לתושב חוץ כאמור בסעיף 30(א)(5) לחוק, אלא כפי הנראה בדוגמא שניתנה בתחילת רשימה זו, לעמדתנו, גם מיקום הנכס לגביו ניתן השירות באיזור אין כדי לשלול את זכאות נותן השירות הישראלי למע"מ אפס בגין השירותים שנתן לתושב ארה"ב. ואכן, לא מצאנו כל קביעה בחוק לפיה נכס מקרקעין באזור יחשב לנכס בישראל. פנייתנו לחוק מיסוי מקרקעין להגדרת מקרקעין הדגישה ביתר שאת עמדה זו, בו הגדרת מקרקעין מכוונת מפורשות למקרקעין בישראל, כאשר ישראל אינה כוללת את האיזור. לא זו גם זו, בשני דברי החקיקה הללו קבע המחוקק סעיפים ייחודיים המיועדים לעסוק בנסיבות בהן כוללות עסקאות יסודות מן האיזור, ולקבוע הסדרים מיוחדים לנסיבות אלו, אחד מהם, הקבוע בסעיף 1א לחוק נדון במסגרת רשימה זו. עצם קביעת הסעיפים הייחודים כאמור מעידה על כוונת המחוקק, ככלל, שלא לראות באיזור כחלק מישראל, אלא ביחס לנסיבות ספציפיות שיקבעו על ידו. עמדה זו, לפיה נכס מקרקעין באיזור לא ייחשב כנכס בישראל הינה עמדה רצויה לטעמינו, והיא אף מבטאת את תכלית החקיקה העולה מסעיף 1א לחוק, היא אמנם להחיל את חוק מע"מ על עסקאות המשלבות יסודות מן האיזור, אך באופן מידתי ולא גורף, כך שבהתאם לדוגמא שלפנינו, שירותים הניתנים לתושב ארה"ב, אשר למעט הי