מאת: דר' אברהם אלתר, עו"ד; אורי כליף, עו"ד

בהמשך לרשימה משבוע שעבר נדגים ברשימה זו 2 תכנוני מס נוספים ביחס להשקעות נדל"ן בישראל על-פי אמנות המס שישראל חתומה עליהן (עם 44 מדינות נכון להיום). ברשימה קודמת הדגמנו תכנוני מס על פי דין מקומי למשקיעים זרים, על פי תקדימי בית המשפט העליון. חקיקת המס למניעת תכנוני מס אגרסיביים איננה חלה כעקרון על תכנוני מס אלו בהיותם מעוגנים כדבעי באמנות מס ובחוק. יותר מכך, לפי גישת רשות המיסים, על פי הרשימה המתוכננת, לכאורה לא יהיה צורך בדיווח על תכנוני מס המתבססים על אמנות-מס, או סעיפי פטור פנימיים של חוקי המס בישראל.
נציין עוד כי הצענו למנהל רשות המיסים לשעבר, איתן רוב, כי נישום שיצהיר על טופס מיוחד כי הוא נוקט כמדיניות - גילוי מלא של כל תכנוני המס שלו, ע"י באור המהווה רמזור-אדום לרשויות המס, יזכה מן הסתם, לפטור גורף מציון רשימת תכנוניו ומהקנס הקיים לצידם לפי החוק כיום. אנו מקווים כי מנהל רשות המיסים הנוכחי, מר ג'קי מצא, רו"ח (משפטן), יאמץ הצעתנו כך שינהיג גילו מלא מרצון ופטור מחובת דיווח על פי התקנות, למי שנוקט במדיניות גילוי מלא עם באור מתאים שינוסח בתקנות. יש סמכות לפטור - מותנה מסוג זה, בתקנות וההגיון שביסודו ברור ויעודד גילוי מרצון ללא קנסות.
1 האמנה עם גרמניה
על-פי-רוב האמנות של ישראל אין למקום המושב של החברה כל חשיבות לעניין ההגדרה. רק להרכב נכסיה ניכרת חשיבות. בשונה מכך, על-פי האמנה עם גרמניה, על מנת שחברה פלונית תוגדר כ"חברת מקרקעין" נדרש שמקום מושבה יהיה במדינה שבה מצויים המקרקעין. מכאן, שתושב גרמני המוכר מניות בחברה, שנכסיה מורכבים ממקרקעין הנמצאים בישראל, יהיה פטור ממס בישראל במידה שאותה חברה אינה נחשבת לתושבת ישראל. כך לדוגמה, תושב גרמניה המחזיק במקרקעין בישראל באופן ישיר יכול להעביר את המקרקעין לחברה לפי סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין, תוך תשלום מס רכישה בלבד. שאלת ההעברה של המקרקעין על פי סעיף 70 או העברה לפי 104א לפקודה, יכולה להיות בעלת משמעות כספית גדולה. שכן הוזלת עלות מס רכישה מ-5% על פי סעיף 70 ל-0.5% על פי סעיף 104א, הינה שאלה בעלת משמעות כספית גדולה. מאחר ונדרש תאגיד זר, הרי לשם העברה לפי 104א ידרש אישור נציב – שיתנה אותו וודאי בתשלום מס בעתיד. עם זאת תקנה 19 פותחת פתח משפטי ל-0.5% ללא אישור נציב.
החברה הזרה תתאגד מחוץ לישראל, כתנאי לפטור לפי האמנה - לרבות במדינת Off-shore, כגון: BVI למשל. השליטה והניהול בחברה יופעלו מחוץ לישראל. או אז, רווח ההון בגין מימוש המקרקעין בדרך של מכירת המניות בחברה יהיה פטור לחלוטין ממס בישראל וגם בגרמניה בכפוף לתנאים שונים על פי החוק הגרמני. תכנון מס זה יכול כמובן להיות רלוונטי גם לגבי השקעה של אדם שהינו תושב מדינה אחרת. אדם כאמור יכול להקים תאגיד בגרמניה ולהכניס בו תוכן כלכלי אמיתי מוצק, תוך פעילות באמצעות משרדים ועובדים מחו"ל וכפיפות למס והגשת דו"חות בגרמניה כמו כל חברה מקומית. במקרה כזה יש רק לוודא שמתווה הפעולה יאפשר את משיכת הרווח מהחברה תוך שימוש בהקלות מכוח האמנות בין המדינות הרלוונטיות.
מתווה כזה יכול להיות רלוונטי לדוגמה לתושב אוסטריה, הסמוכה לגרמניה. בעוד שהשקעה ישירה דרך אוסטריה תביא לחבות במס בישראל בשיעור של עד 15% על פי האמנה בין ישראל לאוסטריה, הרי שדרך ביסוס ישות גרמנית ניתן יהיה להביא לפטור מלא ממס בישראל לפי האמנה בין גרמניה לישראל. והכל בכפוף לתוכן ממשי בגרמניה כאמור לעיל.

2 החזקה עקיפה על ידי מבנה של חברת אם ובת
בעוד שחלק מאמנות המס של ישראל מרחיבות את היקף ההגדרה של "חברת מקרקעין" אף להעברת מניות בחברה שנכסיה מורכבים, "במישרין או בעקיפין", ממקרקעין הנמצאים במדינת המקור, הרי ישנן אמנות שאינן כוללות את הביטוי הזה. לדוגמה האמנות עם: אנגליה, ארה"ב (בנסיבות מסוימות), בולגריה, ג'מאייקה, דרום אפריקה, הודו, הונגריה, מכסיקו, פולין, הפיליפינים, קנדה ותאילנד. הפרשנות הסבירה של אמנות אחרונות אלה לדעתנו היא, שהן חלות רק על רווח ממכירת מניות בחברה שמחזיקה במישרין במקרקעין, להבדיל מחברה שמחזיקה בחברה אחרת שנכסיה מורכבים בעיקרם, או במלואם, ממקרקעין כאמור (ואומנם, פרשנות אחרונה זו קיבלה תימוכין בפסיקת בית המשפט העליון באוסטרליה בעניין Lamesa).
כתוצאה מכך, תושבי המדינות לעיל (יחידים ותאגידים), המחזיקים בעקיפין במקרקעין בישראל דרך חברת חוץ המחזיקה בחברה שנכסיה מורכבים, במלואם או בעיקרם, ממקרקעין בישראל, יהיו פטורים ממס בישראל על רווחים ממכירת מניותיהם. מבנה חכם עשוי להביא לכך, שאף במדינת המושב יהיה הרווח פטור ממס או נתון לשיעורי מס מינימליים בלבד. לדוגמה, חברת תושבת הונגריה, אשר הייתה בעבר זכאית ליהנות ממשטר ה-Off-Shore בהונגריה, המפיקה רווח ממכירת מניות בחברת חוץ שמחזיקה בחברה נוספת שעיקר נכסיה מורכב ממקרקעין הנמצאים בישראל. חברה כאמור פטורה ממס בישראל, והייתה כפופה בהונגריה לשיעור מס של 3% בלבד.