כתב שוקי ג'אנה,רו"ח

1. כללי

חלק ממחזור החיים ואולי סופו הוא ירושה. חוק הירושה מפרט בסעיף 1 ,כי במות אדם עובר עזבונו ליורשיו.כלומר ישנה רציפות וברגע מותו של אדם,רכושו-עזבונו, עובר ליורשיו. יורשיו יכולים להיות על פי דין,או זוכים על פי צוואה אם הוכנה מבעוד מועד על ידי הנפטר.מעגל היורשים פוסל את אלו שגרמו במתכוון למותו של המוריש או ניסו לגרום למותו וכן מי שהורשע על שהעלים,או שהשמיד את צוואתו האחרונה של המוריש,או שזייף אותה ,או שתבע על פי צוואה מזוייפת. הטעמים לפסילת אלו ברורים לעין ולו מהטעם שאין יוצא חוטא נשכר.יורש יכול לבחור ולקבל את חלקו,או להסתלק מחלקו בעזבון –כולו או מקצתו וזאת כל עוד לא חולק העיזבון.כלומר כל עוד לא הגיע לידיו אותו עיזבון,יכול היורש לבחור שלא להיות שותף בו ולהסתלק ממנו.ברור שגם לאחר שחולק העיזבון יכול היורש להוציא מרשותו את נכסי הירושה ואולם לכל אחד מהמצבים נפקות שונה כפי שנראה להלן.נפקות זאת באה לידי ביטוי במספר מישורים ואולם דיון זה יתמקד בהשלכה הקיימת מכוח חוק מיסוי מקרקעין.

2.ירושה בעיני חוק מיסוי מקרקעין

אם בחר היורש הפוטנציאלי להסתלק מחלקו בירושה,הרי שלא השתנה כלום מבחינת מצבו הכלכלי רגע לפני החלטה זאת,וכך גם לעניין מצבו המיסוי-ללא שינוי.אם בחר לקבל את הירושה,סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד . כלומר עצם קבלת הירושה בפעולת המעבר של חלוקת נכסי עזבון מהמוריש ליורשו,אינה פעולה ברת מיסוי משום שאינה מהווה מכירה לצורך חוק זה.סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין מדגיש עניין זה כדלקמן :חלוקת נכסי עזבון בין יורשים,לא יראוה כמכירה. המשך הסעיף מדגיש שמדובר רק בחלוקה הראשונה של נכסי העזבון בין היורשים לאחר ההורשה, בין אם נעשתה לפני רישום צו ירושה או צו קיום צוואה, כמשמעותם בחוק הירושה, תשכ"ה- 1965, ובין אם נעשתה לאחר רישום כאמור. הכוונה לחלוקה הראשונה האמיתית שבין היורשים, כזו שנעשתה בגמירות דעת ו/או כזו שתפסה חזקה בקרקע המציאות.הוראה זו באה להקל עם יורשים אשר בהיותם הלומי צער מאובדן מיטיבם, מבצעים רישום של צו ירושה ,או במצב בו הייתה צוואה למוריש,מבצעים צו קיום צוואה.לכאורה פעולה כזו משמעותה מוכנות לקבלת הירושה  על פי אותו צו.אולם לא בהכרח לוותה הפעולה ברצון חופשי או גמירות דעת לה,וביצועה נעשה מתוך בלבול שביגון ואולי על מנת לדחות מריבות וזאת על ידי הוצאת הצו.לעיתים מדובר במספר רב של יורשים דבר שמקשה על קבלת החלטה כלכלית רציונאלית ולפיכך המוצא הוא הותרת הדברים כמו שהם ו/או רישום צו ירושה.המציאות לימדה שבהרבה מאוד מקרים,יורשים,ולאחר הוצאת הצו כאמור,ובעת שהתפכחו,בקשו לחלק את נכסי הצוואה באופן אחר.חלוקה זאת הוותה כבר חלוקה שניה ואשר מהווה מכירה לצורך חוק מיסוי מקרקעין,ואולי חבות במס.

דוגמה לדברים, למשל עיזבון של שתי דירות מגורים מחולק לשני יורשים באופן שלכל אחד יש חצי מהזכויות.באם יצא צו ירושה,או צו קיום צוואה במצב זה,הרי שלכל יורש יהיה חצי בכל אחת משתי הדירות.באם רצונם להגיע למצב של זכות מלאה בדירה לכל אחד,הרי שזה מצריך העברה/מכירת זכויות של כל אחד באחת משתי הדירות באופן שהראשון יעביר זכויותיו בדירה א' לשני ובתמורה יעביר השני את זכויותיו בדירה ב' לראשון.בסופה של פעולה זו הראשון יהיה בעל זכות מלאה בדירה ב' ואילו השני בעל זכות מלאה בדירה א'.כאמור,הואיל וכבר לא מדובר ב"חלוקה ראשונה",הרי שפעולה זו תהווה מכירה לכל דבר ועניין- היינו,שני מוכרים ושני רוכשים.היה ניתן למנוע "תאונה" זאת ולהגיע לכך בעת החלוקה הראשונה וללא אירוע מס.

3. חלוקה ראשונה החל מתאריך 7/1/201

לאור מציאות של "תאונות" לא רצוניות באירוע חלוקת העיזבון,החל מתיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין ואשר נכנס לתוקף בתאריך 7/11/01,מקל הסעיף ומאפשר לראות פעולה זו כחלוקה ראשונה גם לאחר רישום צו ירושה או צו קיום צוואה.תנאי לכך שאכן יראו את הפעולה כחלוקה ראשונה.חלוקה כזו שעל אף שהיא באה כרונולוגית לאחר רישום הצו,הרי היא מבטאת גמירות דעת אמיתית ראשונה של היורשים,שבהשוואה אליה רישום הצו לא היה כזה.המבחנים לכך הם משך הזמן שעבר ממועד מותו של המיטיב לזמן שעבר עד לרישום הצו ובהמשך עד למועד הפעולה שאותה רוצים לראות "כחלוקה ראשונה".ככל שזמן זה ארוך יותר הוא יכול להוות מכשול  בראיית הפעולה כחלוקה ראשונה.בנוסף,מנהג בעלים במצב קיים גם יכול ללמד על ביצוע חלוקה ראשונה באופן שהחלוקה המבוקשת לאחר מכן תחשב כשנייה וכמהווה מכירה.דוגמה לכך היא מקרה בו שתי דירות ניתנות לשני יורשים –דירה לכל אחד.אם לאחר מספר שנים יבקשו השניים להחליף את הדירות בניהם ולראות בכך כחלוקה ראשונה,אלא שעל פני השנים הם גרו באותן דירות או נהנו מפירותיהן,התנהגו באופן שהחלוקה במקור הייתה כבר עם גמירות דעת,או השלמה בכך על ידי שהתנהגותם מלמדת מנהג בעלים –החלפה כעת תהווה מכירה ולא חלוקה ראשונה. התנהגותם על פני השנים מלמדת שהייתה כבר חלוקה ראשונה וזו התקבעה אף לזכויות כלכליות.ראוי לשים לב שקיבוע זה של חלוקה ראשונה יכול להיעשות גם לפני רישום צו ירושה, או צו קיום צוואה.רישום צו באופן שונה מאותו מצב התנהגותי כאמור, יכול להוות כבר חלוקה שנייה ולפיכך מכירה על כל המשתמע מכך.המטרה שעומדת בראש ועל פיה נגזרת ההחלטה באשר לקביעת עצם קרות החלוקה,היא עשיית צדק והוצאת האמת העובדתית לאור.כבר עתה ניתן להסיק שיש לתכנן את אותה חלוקה ראשונה של נכסי עיזבון באופן שיהלום את רצון הצדדים וישקף ראיה כלכלית עתידית.בעיזבון של מספר דירות עם מספר יורשים,כדאי לחלק דירה עם זכויות מלאות לכל יורש. מצב זה יאפשר תכנון פטורים עתידי ממס שבח באופן מיטבי,זאת לצד שימוש כלכלי בנכס כל הזמן עד למכירתו.חלוקה לא מתוכננת היטב יכלה להוביל לבעלות חלקית על דירות,שותפות בעלות על דירה יחד עם עוד יורשים ובעת מכירה עתידית ניצול פטור ממס שבח (על פי התנאים שבחוק) רק בגין חלק מדירת מגורים.פטור שכאמור בתכנון נכון היה יכול להיות מנוצל עבור מכירת בעלות מלאה בדירה.

4. תיקון שגיאות לאחר חלוקה ראשונה

הדברים לעיל נכונים ויפים לכל עיזבון ובעיקר לכזה שהנכסים הכלולים בו אינם צמודים ברצף אחד לשני.לעומת זאת,בנכסי מקרקעין צמודים,לדוגמה בעיזבון שיש בו בניין מגורים שלם, או מספר נכסי מקרקעין צמודים אחד לשני ברצף,ניתן "לתקן" שגיאות של חלוקה ראשונה על ידי פעולת איחוד וחלוקה והפטור הניתן לה בסעיף 67 לחוק מיסוי מקרקעין. בעיזבון כזה של מספר יורשים עם מספר נכסים צמודים, הגם אם נעשתה חלוקה ראשונית "לא כלכלית", ניתן לתקנה בהמשך לחלוקה כלכלית על ידי שימוש בפעולת איחוד וחלוקה על פי סעיף 67 כאמור.בקצרה,פעולות האיחוד וחלוקה מאפשרת,בתנאים מסוימים,לבצע איחוד של כל זכויות המקרקעין למקשה אחת,ואחר כך חלוקה מחדש לכל בעלי הזכויות באופן שמייחד מקרקעין לבעל זכויות. על בסיס זה נקבע בע"א 2100/07 רחל מנחם נ' מנהל מיסוי מקרקעין ת"א,כי יורשים יחידים אשר ירשו במושע זכויות בבניין ובו דירות מגורים,באופן כזה כך שלכל יורש יש זכויות משותפות בכל דירה ודירה בבניין,הרי שבמכירת מלוא זכויותיו של יורש מסויים בבניין, הוא אמור לקבל  פטור בדירה אחת לפי חלקו היחסי באותה דירה (אם יש 10 יורשים הרי שחלקו 10%), ובמקום זה נקבע שיקבל פטור בעבור דירת מגורים שלמה,מקום בו זכויותיו של היורש במושע בכלל דירות המגורים שבירושה שקולות כלכלית לזכות בדירת מגורים אחת. כל זאת גם אם לא נערך קודם לכן הסכם חלוקה בין היורשים המייחד להם דירות באופן ספציפי, וגם כאשר רק מקצתם של היורשים בעלי הזכויות מכרו את זכויותיהם בבניין והאחרים טרם עשו כן.פסק דין זה וההלכה מכוחו היוו בסיס להחלטת מיסוי של רשות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין שמספרה 5248/12.העובדות על פיהן ניתנה אותה החלטת מיסוי כאמור היו שבעיזבון מנוחה שהיו לו מספר יורשים,נכללו בחלקת מקרקעין אחת שני מבנים.מבנה אחד מרכזי ובו 10 דירות מגורים ועוד מבנה צמוד קרקע –סה"כ 11 דירות מגורים.היורשים עוד בטרם ביצעו חלוקת עיזבון,בקשו לאחד את חלקת הירושה עם שתי חלקות אחרות שלא היו חלק הירושה ואף לא היו בבעלותם אלא בבעלות בעלים אחרים.את החלקות המאוחדות בקשו לחלק לשני מגרשים ובכל מגרש יהיה בניין בעל יעוד מסויים.מסיבות טכניות ואחרות והואיל ולא נעשה הסכם חלוקה בין היורשים,דבר שהקשה על הפעילות המבוקשת,העדיפו היורשים אפשרות למכור את כל זכויותיהם . בקשתם הייתה ,כי במכירת כל זכויותיו של יורש  בכל 11 הדירות,כולן במקשה אחת,יינתן ליורש פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה וזאת מבלי שיהא צורך לבצע קודם לכן הסכם חלוקה בין היורשים,הסכם שכאמור טרם נעשה, ואשר ייחד לכל אחד מהם זכויות בדירה ייעודית ככל שניתן. בהחלטה נקבע ולאור בקשתם,כי ככל שהתוכנית לאיחוד עם החלקה הסמוכה תבוטל,ושני הבניינים יוותרו בחלקה המקורית כחלקה אחת על פי העיזבון המקורי,אזי תחול ההלכה שנקבעה בפסק הדין בעניינה של רחל מנחם.קרי, יראו כל יורש כאילו מכר דירה ייעודית וזכאותו לפטור ממס שבח תיבחן בהתאם,כזכאות הנגזרת מדירה ייעודית.כל זאת גם ללא הסכם חלוקה בין היורשים שמייעד דירות לכל יורש באופן ספיציפי.

5. סיכום

לסיכום,ירושה מגיעה בדרך כלל בעיתוי מפתיע ומלווה בבלבול ורגשות שונים. כדאי לדעת,שבנסיבות אובייקטיביות,מוטב לדחות רישום צו ירושה או צו לקיום צוואה עד אשר יוחלט ביישוב הדעת על חלוקה ראוייה ונכונה של העיזבון בין היורשים.ראוי לשים לב שערבוב כספים ונכסים מחוץ לעיזבון בתוך החלוקה,עשוי להוביל לאירוע מס. יחד עם זאת גם אם הוצא צו כאמור אין הוא בהכרח מעיד על חלוקה ראשונה של נכסי העיזבון בין היורשים וניתן להוכיח שלא הייתה כזאת.מאידך גיסא, גם אם נעשתה חלוקה ראשונה של נכסי העיזבון בין היורשים,ואותה חלוקה לא הייתה זו הרצוייה, ואולם נכסי המקרקעין שבעיזבון נמצאים צמודים זה לזה ברצף – בניין משותף או חלקות סמוכות,ניתן להתגבר על התקלה בדרך של שימוש בסעיף 67 לחוק מיסוי מקרקעין –איחוד של הנכסים וחלוקתם מחדש, שתי פעולות שעשויות לקבל פטור ממס שבח באם עומדים בתנאים הבסיסיים שמציב הסעיף בחוק.