הפקולטה להנדסת תעשייה וניהול בטכניון -  מרצה בקורסים "חשבונאות ניהולית מתקדמת" ו"בקרת עלויות".

מחבר הספר: "רווחה בעולם קפיטליסטי" Welfare in a Capitalist World, אשר יצא לאור בהוצאת ספריית גלובס.

כופר - תשלום כופר כסף הינו אפשרות הניתנת (לעתים) לחשוד בעבירה כלכלית, (בפרט למי שהשתמט ממס), כתחליף להעמדתו למשפט פלילי, כשמדובר בעבירת מס מהותית. בהליך הכופר ניתנת לחשוד בעבירת המס האפשרות להמיר את החשדות נגדו בתשלום כספי לטובת המדינה.

"אין לאדם זכות קנויה לשלם כופר בגין עבירות שביצע ולהשתחרר מעולו של משפט פלילי. לנציב נתונה סמכות שבשיקול דעת, לקחת מידי אדם - בהסכמתו - כופר ואם עשה כן ייפסק כל הליך פלילי נגדו, בגין אותה עבירה. כאשר הטלת הכופר נעשית לאחר הגשת כתב אישום, טעונה היא הסכמת היועץ המשפטי לממשלה. נטילת הכופר תחת ההליך הפלילי, הוא חריג, שכן, על אדם שיש מקום להניח כי עבר עבירה, לתת עליה את הדין במשפט". (4001/99 טהלר נ' נציב מס הכנסה, עליון).

מטרת הליך הכופר

המטרה העיקרית של הליך הכופר, להוות תחליף להליך הפלילי אשר נועד לייעל את ההליכים המתנהלים בפרקליטות או בבתי המשפט. תוך שימוש בהליך הכופר, הפרקליטות רוכשת את הזכות להגיש תביעות במהירות ולגבות מס ללא צורך בהרשעה חלוטה. בשל כך יורד העומס המוטל על מערכת הענישה ואף הנישומים נהנים מכפרת העבירה בעונש כספי, ללא רישום פלילי.

"הכופר והקנס המינהלי נועדו לשמש כתחליף להליך פלילי. ניתן לכפר על עבירה בתשלום כופר, כאשר הרשות המינהלית מוכנה להסתפק בתחליף זה והאדם שעבר את העבירה מוכן לשלם את הכופר". (361/76 חוטי ברזל ורשתות בע"מ נ' רפאלי, עליון).

עבירות בגינן ניתן להגיש בקשה לתשלום כופר

כופר מעוגן בס' 221 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: פקודה), בס' 121 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, בס' 101 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, בס' 25 לחוק מס קניה (טובין ושירותים), התשי"ב-1952, בס' 231 לפקודת המכס [נוסח חדש], התשי"ז-1957 ובס' 60 לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א-1961.

ס' 121 לחוק מע"מ, ס' 101 לחוק מיסוי מקרקעין, ס' 231 לפקודת המכס וס' 60 לחוק מס רכוש מאפשרים להמיר בכופר כל עבירה שנעברה על פי חוקים אלה או על פי תקנות.

ס' 221 לפקודה, כמו גם חוק מס קניה, מפרט סעיפי עבירות ספציפיות שאת הענישה בגינן ניתן להמיר בכופר.

אולם, ס' 25 לחוק העבירות המנהליות, התשמ"ו-1985 מגביל את הטלת הכופר בעבירות שאינן עבירות מנהליות אלא עבירות מהותיות המגלמות בתוכן את יסוד הכוונה להתחמק מתשלום מס, תוך רצון להשיג תוצאה מסוימת האסורה לפי החוק. דוגמאות לעבירות מסוג זה הינם: השמטת פרטים בדו"ח המוגש למס הכנסה, מסירת נתונים כוזבים בדו"ח. הנישום, או מי מטעמו, הכין או קיים פנקסי חשבונות כוזבים או רשומות אחרות כוזבות, או שזייף או הרשה לזייף פנקסי חשבונות או רשומות.

ניתן לראות את רשימת העבירות המנהליות בתוספת לתקנות העבירות המנהליות (קנס מנהלי-חיקוקי מיסים), התשמ"ז-1987 -  מדובר במחדלים שמהווים עבירה טכנית.

כיצד מתנהל הליך הכופר

סעיפי חוק המעגנים בתוכם את הליך הכופר אינם מפרטים את ההליך, אלא רק מאפשרים למנהל לקבל תשלום כופר מהחשוד בעבירה.

לרוב, נהוג שהחשוד יגיש את הבקשה לתשלום כופר, וההחלטה האם להיענות לבקשה או האם לדחותה ולהגיש כתב אישום או קביעת סכום הכופר הן בסמכותה של ועדת כופר של רשות המיסים. רשות המיסים יכולה להטיל כופר גם ללא בקשה של החשוד. כך למשל קיים הבדל בין הליך הכופר במע"מ להליך הכופר במס הכנסה עקב הבדלים במבנה. במע"מ קיים גורם חוקר שיכול מיוזמתו לפנות לוועדת הכופר ולקבוע הטלת כופר על החשוד מבלי שהחשוד עצמו הגיש בקשה. במקרה כזה יש לחשוד ברירה האם לשלם את הכופר או להמשיך ולהסתכן שיוגש נגדו כתב אישום.

על פי חוק מע"מ וחוק מיסוי מקרקעין ניתן לקחת כופר מהנישום גם לאחר שהוגש נגדו כתב אישום אך זאת באישור של היועמ"ש או לאחר שהוא ציווה על הפסקת ההליכים כנגד הנאשם.

לאחר תשלום הכופר מופסקים כל ההליכים הפליליים כנגד החשוד ללא רישום פלילי ואם הוא שוהה במעצר, אזי ישוחרר באופן מיידי.

"כאשר הטלת הכופר נעשית לאחר הגשת כתב אישום, טעונה היא הסכמת היועץ המשפטי לממשלה. נטילת הכופר תחת ההליך הפלילי, הוא חריג, שכן, על אדם שיש מקום להניח כי עבר עבירה, לתת עליה את הדין במשפט". (4001/99 טהלר נ' נציב מס הכנסה, עליון).

השיקולים הנשקלים בהחלטות ועדות הכופר

ועדת הכופר ברשות המיסים לוקחת בחשבון את חומרת העבירה, מידת מעורבותו של החשוד בביצוע העבירה, תשלומי כופר בעבר, מצב אישי, האם מדובר בעבירה של מייצג במסגרת מילוי תפקידו, עניין ציבורי בעבירה, הרשעות קודמות, "המלצת פרקליטות" או "המלצת המחלקה המשפטית" וכד'. (על פי החלטות של ועדות כופר בשנת 2009, 68 מתוך 92 החלטות נומקו בהמלצות הנ"ל).

סכום הכופר

על פי פקודת מס הכנסה תשלום הכופר יכול לעמוד על סכום של עד פי שניים מהקנס המותר להטיל על עבירה שנעברה. על פי חוק מע"מ, חוק מיסוי מקרקעין, חוק מס קניה, פקודת המכס וחוק מס רכוש סכום הכופר לא יעלה על הקנס המרבי עבור העבירה שנעברה.

בדרך כלל סכום הכופר תלוי בסכום הקנס על העבירה כפי שנקבע בפקודת מס הכנסה או בסכום המס אשר החשוד חייב לשלם ועומד על כ-35%-10% מסכומים אלה, זאת בהתחשב בנסיבות הספציפיות של כל מקרה.

אחת מהנסיבות המובילות ביותר בהן מתחשבת הועדה בעת החלטה על סכום הכופר הינה "המלצת פרקליטות" או "המלצת המחלקה המשפטית". על פי פרסום החלטות ועדות כופר משנת 2009 ישנם תיקים שנסגרו בכופר נמוך מאוד של כ-2,000 ₪, עובדה זו מצביעה על זה שהעבירה שנעברה לא הייתה עבירה מהותית ולכן היה עדיף אילו רשות המיסים הייתה ממליצה לפרקליטות לסגור את התיקים האלה מתוך חוסר עניין לציבור ולייחס להם עבירות מנהליות שהעונש בגינן הינו קנס מנהלי היכול להיות גבוה מסכום הכופר שנקבע.

ייעודו של תשלום הכופר  

תשלום סכום הכופר נועד להחליף רק את ניהול ההליך הפלילי ואינו מהווה תחליף לכל ההליכים המתנהלים כנגד הנישום ברשות המיסים. בנוסף, בהליך האזרחי המתנהל, יחויב הנישום גם בתשלום המס אשר הוא חייב בו. המס האזרחי הכספי יבוא בנוסף לתשלום סכום הכופר ששולם.

הליך הכופר אנונימי או שמי

עד שנת 2008 הליך הכופר היה אנונימי. מאז פסק הדין (עע"מ 398/07 התנועה לחופש המידע נ' מ"י) אשר ניתן ביום 23 בספטמבר 2008, נקבע, שמיום זה ואילך יפורסמו שמות בעלי הסדר הכופר אשר שילמו את סכום הכופר,  מלבד הללו אשר הגישו בקשת כופר לפני היום הקובע.

ההחלטה על ביטול האנונימיות באה מתוך השיקול של זכות הציבור לדעת ומתוך ההנחה שכל מידע של רשות המיסים, מהווה קניין הציבור ולכן יש לפרסמו.  כמו כן, הפרסום מהווה כלי פיקוח על תקינות פעולותיה של רשות המיסים שהינה בעלת סמכויות רחבות במיוחד.

למרות הפגיעה בפרטיות של הנישום, פרסום שמם של משלמי הכופר אינו צריך לפגוע בשמם הטוב מכיוון שתשלום הכופר מעיד שמעשיהם לא היו חמורים, אחרת היה מוגש נגדם כתב אישום.

"אכן, רק כאשר העבירה אינה חמורה באופייה ובנסיבותיה יש מקום להטלת כופר. הסכמת הרשויות השלטוניות - הפועלות מתוך שיקול-דעת עצמאי ובמסגרת השיקולים המדריכים אותן כרגיל - להטלת כופר מצביע על כך כי על-פי הנהוג והמקובל אצל המטפלים יום-יום בעבירות מס ומטבע, מקרהו של המשיב  9לא נתפס כמקרה חמור". (194/93 שגב נ' שר החוץ, עליון).

 "...ונורה כי מעתה ואילך, במסגרת המידע המפורסם על-ידי רשות המסים בהתייחס להחלטות המתקבלות על-ידה בנושא הסדרי הכופר, יהיה עליה לכלול גם את שמותיהם של הנישומים שעימם נערכו הסדרים אלו. יש להבהיר כי הוראה זו תחול על בקשות לתשלום כופר שיוגשו מעתה ואילך".(398/07 התנועה לחופש המידע נ' מ"י, עליון).

ניכוי תשומות בגין הוצאות ניהול הליך פלילי או הוצאות תשלום הכופר

הוצאות ניהול הליך פלילי הכרוכות בעיסוקו של הנישום יוכרו בניכוי רק אם הנישום זוכה במשפט, זאת בהתאם לתקנת הציבור, כפי שנקבע בפס"ד 2/10 סאמי נ' אגף מע"מ. לכן, בהליך תשלום הכופר נסגר התיק הפלילי של הנישום, ומכיוון שלא מדובר בהרשעה פלילית, ראוי שהוצאות ייצוג של הנאשם בעבירת מס יוכרו בניכוי.

"...אפשר בהחלט, שהוצאות הגנה במשפט פלילי, הכרוכות בעיסוקו של העוסק, תוכרנה כשירות לעוסק לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו, אם כי אפשר ותוטלנה על ההכרה בניכוי מגבלות נוספות (הנובעות מעקרונות של תקנת הציבור וכד'; השוו פרשת צנעני ופרשת פרומקין הנ"ל). כזה הוא המצב, לשם הדוגמא, כאשר עומד לדין פלילי אדם בגין עבירות מס שנעשו, לפי האשמה המיוחסת בכתב האישום, במהלך העסקים הרגיל של העוסק. הוצאות שהוא מוציא להגנתו במשפט פלילי זה הן בבחינת שירות לצרכי העסק או לשימוש בעסק (כאן תוכלנה להיכנס לפעולה המגבלות בהן דיברתי למעלה, אלא שאם יזוכה העוסק/הנאשם במשפט, כי אז תוסר המגבלה, ואת ההוצאה יש להתיר בניכוי)". (2/10 סאמי נ' אגף מע"מ, מחוזי).

האם תשלום הכופר הינו הודאה בביצוע עבירה

תשלום הכופר אינו מהווה הודאה או הרשעה בעבירה המיוחסת למשלם הכופר.

אולם, תשלום כופר מהווה הודאה לצורך ההליך האזרחי ולכן הנישום יחויב בתשלום המס על ההכנסות שבגינן עלה החשד בהליך הפלילי. 

"בקשה לכופר איננה כוללת בהכרח הודאה בביצוע העבירה, ולעיתים נאשם נוקט בהליך זה, גם כאשר הוא משוכנע, כי בסופו של דבר תוכח חפותו בביהמ"ש, אך הוא מבקש לחסוך לעצמו מאבק משפטי הכרוך לעיתים בפרסומים מביכים ומזיקים, מאמץ נפשי, ותשלום לא מבוטל לעורכי דין". (2227/94 לוי נ' מ"י מס הכנסה, שלום).

"טענות המערער על לחצים שהופעלו עליו בחקירה, אינן משכנעות, וזאת לאור עסקת הכופר שערך המערער ביום 1.12.92 זמן רב לאחר גביית הודעתו (18.3.91) ובעת שכבר הייתה לו שהות מספקת להשתחרר מ"הלחצים". אמנם מתן כופר אין פירושו הרשעה פלילית וזאת למרות הדיבור "אדם שעבר עבירה" בסעיף 221 לפקודה. עם זאת, במישור המינהלי ולפי מבחני "הראיה המינהלית" ניתן לראות בהסכמת אדם לכופר הודאה ולכן היא ראיה שמותר למשיב לסמוך עליה בקביעת השומה". (28/95 עיסא נ' פ"ש עכו-נהריה, מחוזי).

פתיחת שומות עקב תשלום כופר

סעיף 147 לפקודה מסמיך את פקיד השומה לפתוח ולתקן שומות שנסגרו בעקבות הרשעה פלילית או תשלום כופר, מספר בלתי מוגבל של פעמים. ניתן לפתוח את השומות במשך שנה מיום ההרשעה או מיום סיום תשלום כופר, אלא אם היו נסיבות "כבדי משקל". הסמכות לפתוח שומות ניתנה רק לגבי אותם שנים נשוא ההרשעה או תשלום כופר.

 הרציונאל העומד מאחורי הסעיף הינו חוסר היכולת של הנישום לעלות טענת הסתמכות על כך שנגמר ההליך השומתי ברשויות המס. חוסר היכולת לעלות טענת הסתמכות נובעת מחוסר תום הלב של הנישום אשר נתגלה במסגרת החקירה הפלילית או במסגרת הליך תשלום הכופר.

"...ולאור האינטרסים של הנישום, מוגבלת סמכות השינוי לכללי המשפט המינהלי ... על פי המשפט המינהלי, נקודת המוצא היא כי השינוי יותר במקרים "כבדי משקל". הבדיקה היא בדיקה נסיבתית ממקרה למקרה.  בכל מקרה, יש לאזן בין השיקולים השונים על רקע כלל הנסיבות, ובכלל זה מידת ההסתמכות של הפרט על ההחלטה, הנזק שנגרם לפרט או עלול להיגרם לו, מהותו של האינטרס הציבורי שאותו מבקשים לקדם, סוג הטעות, הגורם האשם בטעות ועוד".  (9412/03 חזן נ' פ"ש נתניה, עליון).

"כך משום שעיקר הרציונאל בהגבלת סמכות המשיב בקשר עם סעיף זה ומידת הצמצום המתבקשת, נעוץ בהסתמכותו של נישום על סופיות הדיון השומתי בעניינו. מגיש אדם דו"ח וזה לא מטופל בתוך פרק הזמן הקבוע בפקודה, יכול אותו נישום להסתמך על כך כי בכך סיים את ענינו מול המשיב בקשר עם שנת המס שבדו"ח. אולם לא יכולה להישמע טענת הסתמכות מקום שמעלה הטענה פועל שלא בתום לב. מקום בו נישום מורשע בעבירות המנויות בסעיף או מודה בהן על דרך הסדר כופר, נשמט הבסיס תחת טענת ההסתמכות".  (5877/09 נח נ' פ"ש חולון, מחוזי).

הערה: כל האמור במאמר זה הינו תקציר ואינו משקף את עמדת מוסדות המדינה. רק הוראות רשות  המיסים או המוסד המטפל בכופר הינם הקובעים.

הכותב: ד"ר איתמר כוכבי, הינו מרצה בפקולטה הנדסת תעשייה וניהול בטכניון בחיפה כ-16 שנה, בקורסים חשבונאות ניהולית מתקדמת ובקרת עלויות. ד"ר מהפקולטה למשפטים באוניברסיטת חיפה. במקצועו רואה חשבון וכלכלן (כ-21 שנה) , וכן עורך דין. בעל משרד עריכת דין (רואה חשבון), בקריית הממשלה בחיפה. תחום התמחותו דיני מיסים, משפט מסחרי ,דיני עבודה ובנקאות.

מחבר הספר: "רווחה בעולם קפיטליסטי" Welfare in a Capitalist World , אשר יצא לאור בהוצאת ספריית גלובס.

מיקום המשרד: קריית הממשלה פל ים  7, חיפה, טל: 8621350- 04, פקס: 8621349- 04, פל': 5443671- 050

 e-mail: [email protected]